Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / 3. Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften als Steuerschuldner

Rz. 22

Personengesellschaften sind insb. die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die offene Handelsgesellschaft (OHG) die Kommanditgesellschaft (KG) die GmbH & Co KG und die atypische stille Gesellschaft, nicht jedoch die typische stille Gesellschaft, weil bei ihr der gesellschaftliche Zusammenschluss nur im Innenverhältnis besteht. Die steuerliche Behandlung von Personengesellschaften unterscheidet sich je nach Steuerart; entscheidend ist, ob man bei der betreffenden Steuerart die Personengesellschaft selbst als steuerpflichtiges Subjekt ansieht, oder ob die Personengesellschaft als Zusammenschluss ihrer Gesellschafter angesehen wird. Bei der Umsatzsteuer werden Personengesellschaften als eigenständige Gebilde betrachtet, deshalb wird dort die Personengesellschaft nach § 2 UStG zum steuerpflichtigen Unternehmer mit der Folge, dass dort die Gesellschafter umsatzsteuerlich von der Personengesellschaft zu unterscheidende Dritte bleiben. Anders sieht es dagegen bei der Einkommensteuer aus, denn bei der Einkommensteuer sind Personengesellschaften keine eigenständigen Steuersubjekte. Einkommensteuerlich wird das Einkommen den Mitunternehmern anteilig zugerechnet.^[10] Gewerbesteuerlich mischen sich die unterschiedlichen Behandlungsweisen. Dort wird die Personengesellschaft zuvor als selbstständiger steuerlicher Betrieb angesehen, gleichzeitig werden aber die einkommensteuerlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung angewendet.^[11]

Erbschaftsteuerlich hat sich die Betrachtungsweise bei Personengesellschaften in der Rechtsprechung einer Wandlung unterzogen.

[10] Für den schenkungsteuerlichen Übergang ist die Frage, ob und ab wann der Beschenkte ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer anzusehen ist, unerheblich, vgl. BFH v. 6.5.2015 – II R 34/13, BStBl II 2015, 821. Durch die alleinige Übertragung des Sonderbetriebsvermögens ohne gleichzeitige Übertragung des Mitunternehmeranteils geht die Rechtsstellung des Schenkers als Mitunternehmer nicht auf den Bedachten über, vgl. BFH v. 17.6.2020 – II R 38/17, BStBl II 2021, 98.

[11] R 2.4 Abs. 3 und R 7.1 GewStR.

a) Personengesellschaften als Steuerschuldner bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer

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Personengesellschaften sind gewöhnlich Gesamthandsgemeinschaften i.S.d. BGB. Der BFH hat für die Erbschaft-/Schenkungsteuer die zivilrechtliche Entwicklung, der GbR zunehmend Rechtsfähigkeit und sogar Grundbuchfähigkeit zu attestieren, nicht aufgegriffen.^[12]

Rz. 24

Zuwendungen an Personengesellschaften sind nach inzwischen st. Rspr.^[13] immer Zuwendungen an die betreffenden Gesellschafter/Gesamthänder. Grds. gilt: Ist eine Gesamthandsgemeinschaft (insb. KG, OHG oder GbR) zivilrechtlich als Bedachte am Schenkungsvorgang beteiligt, ergibt die eigenständige schenkungsteuerrechtliche Prüfung, dass nicht die Gesamthandsgemeinschaft, sondern die Gesamthänder durch die freigebige Zuwendung schenkungsteuerrechtlich als bereichert anzusehen sind.^[14] Ist ein Gesamthänder eine juristische Person (GmbH oder etwa Stiftung), kann dieser Gesamthänder (ggf. anteilig) Beschenkter sein. Zuführungen ins Gesamthandsvermögen wirken sich somit im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter, in ihrem Gesellschaftsanteil, aus.^[15]

Rz. 25

Umgekehrt ist bei einem schenkweisen Erwerb eines Gesellschafters von einer Personengesellschaft/Gesamthand schenkungsteuerlich der Bedachte auf Kosten der Gesamthänder bereichert, also Beschenkter. Allein vermögensmäßig entreichert sind die Gesamthänder, nicht etwa die Gesamthandsgemeinschaft.^[16] Der BFH hat dies unter Hinweis auf den schon beurteilten umgekehrten Fall^[17] und mit der Frage, auf wessen Kosten der Bedachte bereichert ist, begründet. Wie im umgekehrten Fall ist hier die Bereicherung auf Kosten der Gesamthänder eingetreten. Steuerschuldner sind die bedachten Gesellschafter und ggf. als Schenker die Gesamthänder.

Ist die Personengesellschaft zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin der Anteile an einer Kapitalgesellschaft, gehört diese Beteiligung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Gewinnausschüttung einer derartigen Gesellschaft steht ertragsteuerlich ausschließlich dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zu. Fließt der Ausschüttungsbetrag im Einvernehmen aller Gesellschafter allein einem Gesellschafter persönlich zu, liegt hierin jeweils eine freigebige Zuwendung jedes einzelnen Gesellschafters i.S.d. § 7 ErbStG an den begünstigen Gesellschafter in dem Umfang, der nicht den vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel für die Personengesellschaft betrifft.^[18]

Rz. 26

Anzumerken ist, dass weitere schenkungsteuerbare Fälle in Bezug auf Personengesellschaften in § 7 Abs. 5,^[19] 6,^[20] 7^[21] ErbStG geregelt sind. Für die Fälle des § 7 Abs. 7 S. 1 ErbStG gilt insoweit nichts anderes als für freigebige Zuwendungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei denen sich die Beurteilung der Frage, welche Personen als Zuwendender und als Bedachter beteiligt sind, ausschließlich nach der Zivilrechtslage bestimmt. Anzumerken ist, dass das in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geforderte subjektive Element weder Tatbestandsmerkmal in § 7 Ab...