Rz. 21
Grundsätzlich genügt wie bereits dargestellt die wirtschaftliche Belastung des Erwerbers mit ausländischer Erbschaftsteuer, um eine Anrechnung nach § 21 ErbStG zu ermöglichen. Allerdings muss die Belastung jedenfalls denselben Steuerfall betreffen.[41] Relevant wird diese Einschränkung z.B. bei Vor- und Nacherbschaften sowie bei Weiterleitungsklauseln.
Rz. 22
Hängt der Eintritt des Nacherbfalls nicht vom Tod des Vorerben, sondern von einem anderen Ereignis ab, handelt es sich bei der Vorerbschaft gem. § 6 Abs. 3 ErbStG um eine auflösend bedingte Erbeinsetzung. Die Nacherbfolge gilt als aufschiebend bedingter Erbanfall. Somit liegt insgesamt nur ein Steuerfall vor, allerdings mit zwei Erwerbern. Das Vorliegen der weiteren Tatbestandsmerkmale des § 21 ErbStG vorausgesetzt (insb. die Einhaltung der Fünf-Jahres-Frist), kann in dieser Konstellation sowohl die auf den Vorerbfall erhobene ausländische Erbschaftsteuer als auch die bei Eintritt der Nacherbfolge anfallende ausländische Erbschaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet werden.[42]
Rz. 23
Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ein (§ 6 Abs. 2 ErbStG), kommt eine Anrechnung ausländischer Steuern daher nur insoweit in Betracht, wie diese den Nacherbfall betreffen. Der vorgelagerte Vorerbfall stellt – gleichgültig, ob im Inland oder im Ausland besteuert – einen anderen Steuerfall dar. Hierbei spielt es auch keine Rolle, ob der Nacherbe im In- oder Ausland nach seinem Verhältnis zum Erblasser oder zum Vorerben (§ 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG) besteuert wird.[43]
Rz. 24
Besonderheiten ergeben sich auch, wenn der Schenker die (ausländische) Schenkungsteuer übernimmt oder der Erblasser einem anderen als dem im Inland steuerpflichtigen Erwerber die Tragung der ausländischen Erbschaftsteuer aufgetragen hat. In beiden Fällen erhöht die ausländische Steuer, von der der inländische Steuerpflichtige entlastet wird, die Bemessungsgrundlage der in Deutschland anfallenden Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs ist die nach ausländischem Recht ermittelte ausländische Steuer hinzuzurechnen.[44] Die ausländische Erbschaftsteuer kann grds. auf die deutsche angerechnet werden.[45] Denn die wirtschaftliche Belastung des Erwerbers mit der von einem Dritten im Ausland gezahlten Steuer lässt sich jedenfalls damit begründen, dass er – ohne Anfall der ausländischen Steuerlast – eine erhöhte Zuwendung erhalten hätte.[46]
Rz. 25
Dieselben Grundsätze gelten auch für Pflichtteilsberechtigte bzw. Vermächtnisnehmer, deren Ansprüche sich – anders als nach deutschem Recht[47] – nach dem Wert des versteuerten Nachlasses bestimmen.[48] Die anteilige ausländische Nachlasssteuer ist in diesem Fall nach § 10 Abs. 2 ErbStG dem Erwerb des Pflichtteilsberechtigten bzw. des Vermächtnisnehmers hinzuzurechnen.[49] Dies gilt aber nicht, wenn das zur Erfüllung von Pflichtteils- oder ähnlichen Ansprüchen benötigte Vermögen von der Erbschaftsbesteuerung im Ausland ausgenommen ist (so z.B. in Großbritannien).[50]
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