Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / b) Anteil an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung 25 % nicht übersteigt

aa) Mindestbeteiligungsquote (mehr als 25 %)

Rz. 250

Zum Verwaltungsvermögen gehören gem. § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG grds. auch in einem Betriebsvermögen gehaltene Anteile und Kapitalgesellschaften, wenn die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital 25 % nicht übersteigt.

Rz. 251

Die Regelung stellt die konsequente Fortsetzung der Definition des Begünstigungsgegenstandes (Beteiligung an Kapitalgesellschaften über 25 % des Nennkapitals) in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dar. Denn aus gesetzgeberischer Sicht galt es zu vermeiden, dass die Mindestbeteiligungsquote des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG durch das mittelbare Halten der entsprechenden Kapitalgesellschaftsanteile über ein Betriebsvermögen unterlaufen werden kann.

Rz. 252

Die Definition der Begriffe "Anteile an Kapitalgesellschaften", "unmittelbare Beteiligung" und "Nennkapital" entsprechen denen in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG.^[672] Besondere Bedeutung kommt (angesichts des klaren Wortlauts auch nach dem ErbStG 2016) dem Tatbestandsmerkmal des unmittelbaren Haltens der Kapitalgesellschaftsanteile zu. Denn auf diese Weise werden die Möglichkeiten der Zusammenrechnung mit mittelbar (über ein anderes Betriebsvermögen oder eine andere Gesellschaft) gehaltenen Anteilen deutlich eingeschränkt. Dies gilt auch für etwa vorhandene Anteile im Sonderbetriebsvermögen. Diese können grds. weder mit den von der Gesamthand gehaltenen Anteilen noch mit den von anderen Gesellschaftern in deren Sonderbetriebsvermögen (bei derselben Mitunternehmerschaft) gehaltenen Anteilen zusammengerechnet werden. Gehören also zum Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters Anteile an einer Kapitalgesellschaft und beträgt die unmittelbare Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaft 25 % oder weniger, ist der Anteil auch dann dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen, wenn die Summe aller zum Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer gehörenden Anteile über 25 % liegt.^[673] Auch wenn Anteile teilweise zum Gesamthandsvermögen und teilweise zum Sonderbetriebsvermögen gehören, sind die Beteiligungsgrenzen für das Gesamthandsvermögen einerseits und für jedes Sonderbetriebsvermögen andererseits jeweils getrennt zu prüfen.^[674] Die nach § 13b Abs. 9 ErbStG für mehrstöckige Beteiligungsstrukturen geforderte Verbundvermögensaufstellung ändert hieran prinzipiell^[675] nichts,^[676] vielmehr sind in ihr gem. § 13b Abs. 9 S. 5 ErbStG die Anteile i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG als solche (und nicht die von ihnen gehaltenen Vermögensgegenstände) anzusetzen.^[677]

Rz. 253

Eine Zusammenrechnung mit den Anteilen anderer Gesellschafter der Kapitalgesellschaft^[678] kommt gem. § 13b Abs. 4 Nr. 2 S. 2 ErbStG nur dann in Betracht, wenn die Gesellschafter untereinander verpflichtet sind, über die Anteile nur einheitlich zu verfügen oder sie ausschließlich auf andere derselben Verpflichtung unterliegende Anteilseigner zu übertragen und das Stimmrecht gegenüber nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich auszuüben. Die diesbezüglichen Anforderungen entsprechen denen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG (vgl. hierzu Rdn 121 ff.). Allerdings ist bei zu einem Konzern unter einheitlicher Leitung gehörenden Gesellschaften (die die prüfungsgegenständlichen Kapitalgesellschaftsanteile halten) keine gesonderte Poolvereinbarung erforderlich.^[679] Die in der Poolvereinbarung zu regelnden Verpflichtungen können innerhalb eines Konzerns durch die einheitliche Leitung der konzernangehörigen Gesellschaften auch ohne separate Vereinbarung durchgesetzt werden.^[680] Im Übrigen ist für die Frage der wirksamen Poolung^[681] ausschließlich auf den Besteuerungszeitpunkt abzustellen. Ein späterer Wegfall der Poolung, beispielsweise durch Kündigung der entsprechenden Poolvereinbarung, führt nicht zu einer rückwirkenden Umqualifizierung der betroffenen Anteile in Verwaltungsvermögen.^[682]

Rz. 254

Bei mehrstufigen Beteiligungsverhältnissen ist die Mindestbeteiligungsquote i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG (mehr als 25 %) auf jeder einzelnen Beteiligungsebene gesondert zu prüfen.^[683] Dies gilt auch dann, wenn eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung mittelbar über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft gehalten wird. Denn hier sind grds. die anteiligen Wirtschaftsgüter, sonstigen Besitzposten und Gesellschaftsschulden der vermögensverwaltenden Gesellschaft im Rahmen der Durchführung des Verwaltungsvermögenstests gem. § 13b Abs. 2 ff. ErbStG beim übertragungs- bzw. prüfungsgegenständlichen Betrieb (bzw. der Gesellschaft) zu berücksichtigen (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Rz. 255

Ist eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung in einem (gesonderten) Wertpapier (i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 4 ErbStG) verbrieft, ist dennoch § 13b Abs. 4 Nr. 2 oder Nr. 3 ErbStG anzuwenden.^[684] Maßgeblich ist allein der wirtschaftliche Gehalt, nicht die "Verpackung" in einem Wertpapier.

[672] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 309; vgl. insoweit oben Rdn 106.

[673] R E 13b.20 Abs. 2 S. 1 ErbStR 2019.

[674] R E 13b.20 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2019.

[675] Siehe aber zu Konzernstrukturen mit einh...