Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / b) Erfordernis der Mitunternehmerstellung des Erwerbers

Rz. 48

Wie bereits erwähnt, ist Voraussetzung für den begünstigten Übergang eines Mitunternehmeranteils, dass dieser ohne Unterbrechung dieser Eigenschaft auf den Erwerber übergeht. Denn ein – auch nur zeitweiliger bzw. kurzfristiger – Wechsel der Vermögensart hin zum Privatvermögen schließt die Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aus.^[145] Aus diesem Grund ist beispielsweise die an Erfüllungs statt erfolgende Einräumung eines mitunternehmerisch ausgestalteten Nießbrauchs nicht begünstigungsfähig.^[146]

Die Forderung nach dem Übergang der Mitunternehmerstellung muss auch für die Fälle gelten, in denen die in Rede stehende Personengesellschaft nach § 1a Abs. 1 KStG zur Körperschaftsteuer optiert hat, so dass ihre Gesellschafter "wie die nicht persönlich haftenden Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zu behandeln" sind.

Die erwähnte Fiktion betrifft offensichtlich lediglich die ertragsteuerliche Behandlung.^[147] Andernfalls wäre die Einordnung der optierenden Personengesellschaften in den Anwendungsbereich von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG von vornherein nicht plausibel. Darüber hinaus sind die qualitativen Anforderungen an das Bestehen einer Mitunternehmerstellung auch nicht von der Anwendbarkeit des EStG oder des KStG abhängig. Vielmehr geht es um steuerartübergreifende qualitative Merkmale.

Rz. 49

Abgesehen davon, dass vor dem Hintergrund des Petitums des Übergangs des Mitunternehmeranteils neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung grds. auch das Sonderbetriebsvermögen mit übergehen muss,^[148] können hier auch persönliche Eigenschaften des Übernehmers eine Rolle spielen. Dieser muss nämlich nach ertragsteuerlichen Grundsätzen sowohl Mitunternehmerrisiko tragen als auch Mitunternehmerinitiative^[149] entfalten können. Letztere kann z.B. fehlen, wenn der Erwerber seiner Gesellschafterstellung durch Schenkung unter freiem Widerrufsvorbehalt^[150] erlangt. Dann kommt auch eine Begünstigungsfähigkeit nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG nicht in Betracht.^[151] Dies gilt jedenfalls dann, wenn der freie Widerrufsvorbehalt nicht nur auf einen kurzen Zeitraum befristet ist.^[152] Unschädlich sind in diesem Zusammenhang disquotale oder auch Mehrfachstimmrechte (ohne Auswirkung auf Grundlagengeschäfte) oder Stimmrechtsdeckelungen.^[153]

Rz. 50

Auch vorbehaltene Nießbrauchsrechte, die gemessen am gesetzlichen Regelfall zu umfassend ausgestaltete Rechte des Nießbrauchers vorsehen, stellen die Mitunternehmerstellung des Erwerbers in Frage.^[154] Kritisch sind insb. Gestaltungen, bei denen der nießbrauchsbelastete Anteilsinhaber keine variable Beteiligung am laufenden Gewinn hat^[155] oder bei denen starke Einschränkungen der Stimm- und Verwaltungsrechte des Anteilsinhabers bestehen.^[156] Gleiches gilt beim (vollständigen) Vorbehalt des Stimmrechts^[157] und bei unbegrenzten Entnahmerechten^[158] sowie beim Vorbehalt sämtlicher Stimm- und Kontrollrechte zugunsten des Nießbrauchers.^[159] Ähnlich ist die Lage im Falle von Treuhandlösungen, bei denen nur die den sog. Kernbereich betreffenden Stimmrechte beim Anteilsinhaber verbleiben.^[160]

Rz. 51

Die gleichmäßige Verteilung von Stimm- und Kontrollrechten auf Anteilsinhaber und Nießbraucher ist demgegenüber unschädlich.^[161] Sind Gesellschafter und Nießbraucher als Mitunternehmer anzusehen, steht der Nießbrauch der Begünstigungsfähigkeit der Übertragung nicht entgegen.^[162] Wie die Hinzuschenkung eines in eine Mitunternehmerstellung ausschließender Weise belasteten Anteils an einen an derselben Mitunternehmerschaft bereits originär beteiligten Beschenkten einzuordnen ist, war lange nicht abschließend geklärt.^[163] Mittlerweile verlangt aber der BFH,^[164] dass der jeweils konkret übertragene (also den Gegenstand der Prüfung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bildende) Mitunternehmeranteil aus sich selbst heraus – sozusagen im Rahmen einer theoretischen Prüfung – eine Mitunternehmerstellung, insbesondere Mitunternehmerinitiative, vermitteln müsse.

[145] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 57.

[146] BFH v. 25.11.2020 – II R 36/18, DStR 2021, 1592; Korezkij, DStR 2021, 2561, 2562.

[147] In diesem Sinne auch BMF-Schreiben v. 10.11.2021, DStR 2021, 2693 ff., Rn 49 f., 61 f.

[148] Abgesehen von einem unschädlichen Rückbehalt durch den Schenker, wenn das Sonderbetriebsvermögen (ununterbrochen) bei derselben Mitunternehmerschaft die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft behält; R E 13b.5 Abs. 3 S. 6 ErbStR 2019; zu Besonderheiten bei zur Körperschaftsteuer optierenden Gesellschaften vgl. Rdn 94.

[149] Eine zu schwache Gesellschafterposition als Kommanditist kann auch nicht durch eine Bestellung als Geschäftsführer in der Komplementär-GmbH "ausgeglichen" werden, vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 145.

[150] Vgl. hierzu BFH v. 16.5.1989 – VIII R 196/84, BStBl II 1989, 877, 878; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 757.

[151] Vgl. H E 13b.5 ErbStH 2019 "Schenkung von Betriebsvermögen unter freiem Widerrufsvorbehalt"; FG Köln v. 14.11.2006, UVR 2007, 43; Jüli...