Rz. 83
Der Abzugsbetrag hat eine Höhe von (maximal) 150.000 EUR. Er wird von dem Teil des auf einen Erwerber übergegangenen begünstigten Vermögens, der nach Anwendung des Verschonungsabschlags verbleibt, abgezogen.
Der Abzugsbetrag verringert sich, wenn der Wert des (nach Abzug des Verschonungsabschlags verbleibenden) Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 EUR übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrages.
Es gilt die Formel:
Rz. 84
In konkreten Zahlen ausgedrückt stellt sich der Berechnungsvorgang wie folgt dar:
| Gemeiner Wert des begünstigten Vermögens |
1.000.000 EUR |
2.000.000 EUR |
3.000.000 EUR |
| abzügl. Verschonungsabschlag (85 %) |
./. 850.000 EUR |
./. 1.700.000 EUR |
./. 2.550.000 EUR |
| Wert nach Anwendung von § 13a Abs. 1 ErbStG |
150.000 EUR |
300.000 EUR |
450.000 EUR |
| abzügl. Abzugsbetrag, § 13a Abs. 2 ErbStG |
./. 150.000 EUR |
./. 75.000 EUR |
./. 0 EUR |
| Bemessungsgrundlage |
0 EUR |
225.000 EUR |
450.000 EUR |
Rz. 85
Dabei kann der abgeschmolzene Abzugsbetrag auch nach folgendem Schema berechnet werden:
| Abzugsbetrag |
|
150.000 EUR |
|
150.000 EUR |
| abzügl. Wert nach Anwendung von § 13a Abs. 1 ErbStG |
./. 300.000 EUR |
|
./. 450.000 EUR |
|
| Zwischensumme |
./. 150.000 EUR |
|
./. 300.000 EUR |
|
| × 50 % |
|
./. 75.000 EUR |
|
./. 150.000 EUR |
| abgeschmolzener Abzugsbetrag |
75.000 EUR |
|
0 EUR |
Rz. 86
Liegt der nach Anwendung des Verschonungsabschlags verbleibende Wert des begünstigten Vermögens unter der Wertgrenze von 150.000 EUR, wird der Abzugsbetrag selbstverständlich nicht gekürzt, kann sich aber auch nicht in seiner maximalen Höhe (150.000 EUR) auswirken.
Rz. 87
In diesem Fall stellt sich die Frage, ob der nicht ausgeschöpfte Teil des Abzugsbetrages bei späteren i.S.v. § 13a ErbStG begünstigten Erwerben von demselben Erblasser/Schenker noch in Anspruch genommen werden kann. Das Gesetz enthält jedenfalls keine diesbezüglichen Beschränkungen. Vielmehr deutet die Formulierung von § 13a Abs. 2 S. 3 ErbStG darauf hin, dass die anteilige Inanspruchnahme des Abzugsbetrages auch bei mehreren Teilzuwendungen möglich sein sollte. Denn das Gesetz stellt hier auf (mehrere) "von derselben Person anfallende Erwerbe" ab. Im Übrigen sind die Verschonungsregelungen des ErbStG insgesamt erwerberbezogen ausgestaltet, weshalb bereits nach dem Grundsatz des § 14 ErbStG eine Gesamtbetrachtung – wenigstens innerhalb des dort definierten 10-Jahres-Zeitraums – angebracht erscheint.
Rz. 88
Dennoch gehen die Finanzverwaltung und der BFH davon aus, dass die einmalige Berücksichtigung auch nur eines (ggf. sehr geringen) Teils des Abzugsbetrages zum vollständigen Verbrauch führt mit der Folge, dass eine Berücksichtigung bei späteren Erwerben von derselben Person (innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums) nicht mehr möglich ist. Diese Sichtweise lässt sich auch mit dem Argument, das Gesetz sehe ausdrücklich eine nur einmalige Berücksichtigung des Abzugsbetrages innerhalb von zehn Jahren vor, nur schwer begründen. Denn "der Abzugsbetrag" ist in § 13a Abs. 2 S. 2 ErbStG mit einem Betrag von 150.000 EUR angegeben. Mithin bezieht sich § 13a Abs. 2 S. 3 ErbStG auf die Inanspruchnahme des vollen Abzugsbetrages (150.000 EUR), so dass die Beschränkung auf eine einmalige Inanspruchnahme bei nicht vollständiger Ausschöpfung der maximal zu gewährenden 150.000 EUR (vorbehaltlich etwaiger Abschmelzungen gem. § 13a Abs. 2 S. 2 ErbStG) dem Gesetz gerade nicht zu entnehmen ist. Problematisch ist die Verwaltungsauffassung in der Praxis insb. auch vor dem Hintergrund der fehlenden Möglichkeit des Steuerpflichtigen, auf die Gewährung des Abzugsbetrags zu verzichten, so dass im Rahmen planerischer Überlegungen u.a. auch darauf geachtet werden muss, mehrere Zuwendungen zeitlich so aufeinander folgen zu lassen, dass der Abzugsbetrag (bei der ersten Zuwendung) vollständig ausgeschöpft werden kann. Denn wegen der Selbstständigkeit jedes einzelnen Erwerbs hat eine Überschreitung des Grenzwerts von 150.000 EUR durch weitere Erwerbe (bzw. deren Zusammenrechnung mit dem ersten Erwerb) keine negativen Auswirkungen auf den zurückliegenden Erwerb, für den der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG bereits in Anspruch genommen wurde (Ausnahme: Überschreitung der Wertgrenze für Großerwerbe, 26 Mio. EUR).
Rz. 89
Besonderheiten bestehen in Fällen der Vor- und Nacherbschaft, wenn auf den Nacherben gleichzeitig mit begünstigtem Vermögen aus der Vorerbschaft auch solches aus dem Eigenvermögen des Vorerben übergeht. Da nach dem gesetzlichen Regelfall (§ 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG) nur ein Erbfall vorliegt, sind beide zivilrechtlich eigenständige Vermögensübergänge erbschaftsteuerrechtlich zusammenzufassen mit der Folge, dass auch der Abzugsbetrag nur einmal berücksichtigt werden kann.
Rz. 90
Auch die Wahl des Nacherben, nach seinem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser besteuert zu werden (§ 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG), ändert an diesem Ergebnis nichts. Denn nach § 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG kommt es hierdurch nicht zu einer Vervielfältigung von Freibeträgen. Unt...