Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / b) Mindestbeteiligungsumfang mehr als 25 %

aa) Beteiligung des Erblassers/Schenkers

Rz. 114

Eine Qualifikation von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als begünstigtes Vermögen i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG kommt nur dann in Betracht, wenn der Erblasser/Schenker am Nennkapital der Gesellschaft mit mehr als 25 % (unmittelbar) beteiligt war bzw. ist (Mindestbeteiligung).^[312] Auf diese Weise versucht der Gesetzgeber sicherzustellen, dass der Erblasser bzw. Schenker unternehmerisch in die Gesellschaft eingebunden ist und mit der Beteiligung nicht allein Kapitalanlagezwecke verfolgt werden. Ziel des Gesetzes ist es, nur bzw. überwiegend solche Beteiligungen zu privilegieren, bei denen mit der Fortführung der Beteiligung durch den Erwerber eine (aktive) Sicherung von Arbeitsplätzen verbunden ist. Im Übrigen wäre mit einer Begünstigung auch von Streubesitzbeteiligungen ein weder für die Verwaltung noch für die betroffenen Gesellschaften zu rechtfertigender Aufwand verbunden, da die jeweilige Kapitalgesellschaft bei ihren Dispositionen stets auch die Folgen für eine etwaige Nachfolgebesteuerung auf Gesellschafterebene zu beachten hätte.^[313] Die Mindestbeteiligungsquote von mehr als 25 % erscheint aus verfassungsrechtlicher Sicht angemessen, da erst ab einem solchen Beteiligungsumfang eine Sperrminorität gegenüber satzungsändernden Beschlüssen besteht (vgl. § 179 Abs. 2 S. 1 AktG, § 53 Abs. 2 GmbHG) und dies jedenfalls ein unternehmerisches Auftreten in der Gesellschaft ermögliche.^[314]

Rz. 115

Die Mindestbeteiligungsquote des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG gilt allgemein, unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualität der Anteile im Übrigen. Sie ist also auch auf sog. einbringungsgeborene Anteile^[315] oder sperrfristverstrickte Anteile anzuwenden. Soweit eine Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten wird und auch als Teil eines Betriebsvermögens unter Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG übergeht, kommt es auf die Mindestbeteiligungsquote (i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) nicht an (aber auf die nach § 13b Abs. 4 Nr. 2 ErbStG – Verwaltungsvermögen).

Rz. 116

Im Übrigen ist für die Prüfung des Bestehens der Mindestbeteiligungsquote stets auf den Stichtag i.S.v. § 11 ErbStG abzustellen. Eine Zusammenrechnung mit Vorschenkungen innerhalb der letzten zehn Jahre (§ 14 ErbStG) zur Erreichung einer fiktiven, im Besteuerungszeitpunkt nicht (mehr) bestehenden Mindestbeteiligungshöhe von mehr als 25 % kommt nicht in Betracht.^[316]

Rz. 117

Der Umfang der dem Zuwendenden zustehenden Beteiligungsquote richtet sich allein nach dem Anteil seiner Beteiligung am (gesamten) Nennkapital der Gesellschaft. Entscheidend ist also allein die rechnerisch ermittelte Beteiligungsquote. Insoweit kommt es allein auf den rechnerischen Umfang der Beteiligung des Zuwendenden (Erblasser/Schenker) an, eine etwa vorhandene über 25 % hinausgehende Beteiligung des Erwerbers ist hingegen irrelevant.^[317] Atypische Ausgestaltungen der Gesellschafterrechte und damit einhergehende besondere wirtschaftliche oder gesellschaftsrechtliche Einflussnahmemöglichkeiten sind grds. ohne Bedeutung.^[318] Das gilt insbesondere auch für stimmrechtslose Vorzugsaktien.^[319] Entscheidend ist allein die rechnerische Quote.^[320]

Hält der Erblasser/Schenker einen Teil seiner Anteile im Privat- einen anderen Teil jedoch in einem oder verschiedenen Betriebsvermögen, so sind sämtliche von ihm gehaltenen Anteile zusammenzurechnen.^[321] Unterbeteiligungen oder über eine andere Kapitalgesellschaft^[322] oder eine Personengesellschaft (mit oder ohne Betriebsvermögen)^[323] mittelbar gehaltene Beteiligungen des Erblassers oder Schenkers sind als solche nicht begünstigt;^[324] sie bleiben bei der Prüfung seiner Beteiligungshöhe grds. unberücksichtigt.^[325] Dasselbe gilt (wohl) auch für treuhänderisch gehaltene Anteile, die vom Treugeber gerade nicht unmittelbar gehalten werden.^[326]

Rz. 118

Das Nennkapital der Kapitalgesellschaft umfasst die Summe der Nennwerte aller Aktien einer AG bzw. aller Geschäftsanteile einer GmbH.^[327] Auch bei ausländischen Gesellschaften ist stets deren (Nominal-)Kapital maßgeblich.^[328] Soweit die Gesellschaft eigene Anteile hält, mindern diese das Nennkapital der Gesellschaft und erhöhen damit die Beteiligungsquote des Gesellschafters.^[329]

Rz. 119

Durch Einziehung untergegangene Geschäftsanteile einer GmbH sind aus dem Nennkapital auch dann auszuscheiden,^[330] wenn (noch) keine Kapitalherabsetzung stattgefunden hat.^[331] Denn nach der Einziehung weicht die Summe der Nennwerte der Geschäftsanteile vom statutarischen Nennwert des Stammkapitals ab, so dass zur Ermittlung der tatsächlichen Beteiligungsquote eine Umrechnung anhand der Summe der Nennwerte der (noch vorhandenen) Geschäftsanteile geboten ist.^[332] Denn das Stammkapital i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG entspricht stets der Summe der Nennwerte der im Besteuerungszeitpunkt vorhandenen Geschäftsanteile.

Von der Gesellschaft gehaltene eigene Anteile sind – da die mit ihnen verbundenen Mitgliedschaftsrechte ruhen – vom Nennkapital abzuziehen.^[333]

Rz. 120

Genussscheinskapital sowie Gesellsc...