Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / B. Tatbestand

I. Zurechnung versus Bewertung

Rz. 4

§ 3 BewG regelt die Bewertung für den Fall, dass ein Wirtschaftsgut mehreren Personen zusteht. Für eine wirtschaftliche Einheit, die mehreren Personen zusteht, gilt das Gleiche.^[4]

Rz. 5

Wann ein Wirtschaftsgut mehreren Personen zusteht und welche Personen das sind, ergibt sich aus den Einzelsteuergesetzen oder aus § 39 AO. Danach kommt es auf die wirtschaftliche Zuordnung an, die grundsätzlich der rechtlichen Zuordnung folgt. Bei einer Bruchteilsgemeinschaft wird das Wirtschaftsgut nach den Miteigentumsanteilen zugerechnet, bei einer Gesamthandsgemeinschaft nach den Anteilen am Gesamthandsvermögen, wie das in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zum Ausdruck kommt. § 3 BewG ist daher selbst keine Zurechnungsvorschrift.^[5] Denn er setzt voraus, dass ein Wirtschaftsgut mehreren Personen zusteht, was nur sein kann, wenn es mehreren zuzurechnen ist. Er setzt die Zurechnung also voraus, vernachlässigt sie aber dann für die Bewertung, indem er anordnet, dass trotz der Zerlegung des Wirtschaftsguts in selbstständige Anteile, die ihrerseits Wirtschaftsgüter sind, nicht die Anteile bewertet werden, sondern das Wirtschaftsgut als Einheit, und anschließend sein Wert auf die Beteiligten umgelegt wird.

Rz. 6

§ 3 BewG verlangt also eine indirekte Bewertung der Anteile, die sich ausschließlich am Wert des Wirtschaftsguts orientiert. Die Frage, ob der Anteil selbst aufgrund seiner eingeschränkten Verkehrsfähigkeit einen geringeren Wert hat,^[6] stellt sich daher nicht.

[4] Allgemeine Meinung, siehe Kreutziger, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 3 Rn 3 m.w.N. Nach BFH (v. 22.2.2001 – II B 39/00, BStBl II 2001, 476) ist "Wirtschaftsgut" als "wirtschaftliche Einheit" zu lesen.

[5] Ebenso Kreutziger, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 3 Rn 2; a.A. Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 3 Rn 1; Esskandiari, in: Stenger/Loose, BewG, ErbStG, § 3 BewG Rn 4. A.A. wohl auch BFH v. 18.8.2004 – II R 22/04, BStBl II 2005, 19, Rn 10.

[6] Dazu siehe die Kommentierung in § 9 BewG Rdn 36 ff.

II. Gemeinschaft

Rz. 7

Anders als § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO stellt § 3 BewG nicht auf die Art der Gemeinschaft ab, sondern nur darauf, ob die Gemeinschaft steuerpflichtig ist oder ob das die Gemeinschafter sind. Im ersten Fall liegt eine steuerlich intransparente Gemeinschaft vor, im zweiten eine steuerlich transparente Gemeinschaft. Wann das eine und wann das andere gegeben ist, lässt § 3 BewG offen; darüber entscheidet das einzelne Steuergesetz.

III. Intransparente Gemeinschaft

Rz. 8

Bei einer intransparenten Gemeinschaft gibt es keine Beteiligung Mehrerer an einem Wirtschaftsgut. Es gibt nur eine Beteiligung an dem Wirtschaftsgut, nämlich die der Gemeinschaft. So ist das auch in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bestimmt. Alsdann bestehen keine Besonderheiten bei der Bewertung. Das Wirtschaftsgut wird wie jedes andere Wirtschaftsgut in der Hand eines Alleineigentümers bewertet.

Rz. 9

Im Umsatzsteuerrecht (vgl. § 2 Abs. 1 UStG) sind alle Gemeinschaften intransparent. Das Gleiche gilt im Grunderwerbsteuerrecht für Gesamthandsgemeinschaften^[7] (vgl. dazu §§ 5, 6 GrEStG). Körperschaftsteuerpflichtig und damit Steuersubjekte sind Gemeinschaften nur, wenn sie als nicht rechtsfähige Vereine organisiert sind, weil nur dann ihr Einkommen nicht den Beteiligten zugerechnet wird (vgl. §§ 1 Abs. 1 Nr. 5, 3 KStG).

Rz. 10

Partiell intransparent sind Gemeinschaften bei der Gewerbesteuer und der Grundsteuer.^[8] Hier besteht die sachliche Steuerpflicht auf der Ebene der Gemeinschaft, die persönliche Steuerpflicht im Sinne der Steuerschuldnerschaft liegt indes bei den Gemeinschaftern (vgl. § 5 GewStG, § 10 Abs. 3 GrStG).

[7] Der Miteigentumsanteil eines Miteigentümers ist ein selbstständiges Grundstück (§ 2 Abs. 1 S. 1 GrEStG).

[8] BFH v. 22.2.2001 – II B 39/00, BStBl II 2001, 823; BFH v. 7.7.2004 – II R 77/01, BFH/NV 2005, 73.

IV. Transparente Gemeinschaft

Rz. 11

Transparent sind Gemeinschaften bei der Einkommensteuer. Dessen ungeachtet sind sie partiell steuerrechtsfähig, weil zwischen ihnen und den Gemeinschaftern Veräußerungen stattfinden können. Vor allem aber sind sie in verfahrensrechtlicher Hinsicht selbstständig: als Subjekte der Erzielung, der Ermittlung und der Qualifikation der Einkünfte.^[9] Schuldner der Einkommensteuer auf die Anteile am Ergebnis der Gemeinschaft sind jedoch die Gemeinschafter.

Rz. 12

Transparent sind Gemeinschaften bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer, auch wenn sie rechtsfähige Personengesellschaften sind.^[10] Wirtschaftsgüter, die auf die Gemeinschaft übergehen oder von ihr übertragen werden, werden daher anteilig von den Gemeinschaftern erworben oder zugewendet.

[9] Schmidt/Wacker, EStG, § 15 EStG Rn 164 mit Nachweisen.

[10] BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl II 1995, 81; BFH v. 15.7.1998 – II R 821/96, BStBl II 1998, 630; BFH v. 30.1.2013 – II R 38/11, BFH/NV 2013, 1033, Rn 23. Dazu auch Daragan, in: FS Meincke, S. 89. Ob sich das durch das MoPeG geändert hat, soll derzeit offenbleiben.