Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / B. Tatbestand

I. Bedingung, Befristung und Betagung

Rz. 3

Der Begriff der Bedingung wird grundsätzlich wie im Zivilrecht verstanden:^[6] Es handelt sich um ein künftiges Ereignis, dessen Eintritt ungewiss ist. Auch eine Potestativbedingung kommt in Betracht.^[7]

Rz. 4

Aber der bewertungsrechtliche Begriff geht darüber hinaus, jedenfalls dann, wenn es sich um Belastungen handelt. Der BFH^[8] ist der Ansicht, die §§ 4 ff. BewG seien Regelungen mit stichtagsdurchbrechender Wirkung, die darauf abzielen, Ereignisse erst dann zu berücksichtigen, wenn sie tatsächlich eingetreten sind. Deshalb sei steuerrechtlich der gemeine Wert der tatsächlichen und nicht der auf einen bestimmten Stichtag prognostizierten Belastung maßgebend. Aus diesem Grund wird die Übernahme nur der dinglichen Haftung aus einem Grundpfandrecht als aufschiebend bedingte Duldungspflicht behandelt, die sich erst bei einer dinglichen Inanspruchnahme auswirkt.^[9]

Rz. 5

Unter einer Befristung wird üblicherweise ein künftiges Ereignis verstanden, dessen Eintritt sicher ist, unsicher ist nur der Zeitpunkt des Eintritts.^[10] Das entspricht der Zeitbestimmung des § 163 BGB, aber nur teilweise. Denn die Zeitbestimmung umfasst auch den Fall, dass ein Termin hinsichtlich des Ob und des Wann sicher ist (Angabe eines künftigen Datums).^[11] Es gibt keinen Grund, den Begriff der Befristung enger zu fassen.

Rz. 6

Eine Betagung bedeutet im Zivilrecht (vgl. § 813 Abs. 2 BGB), dass eine Forderung oder Verbindlichkeit entstanden, ihre Fälligkeit jedoch auf einen bestimmten Zeitpunkt hinausgeschoben ist. Es besteht kein Schwebezustand, die Sache ist endgültig und die hinausgeschobene Fälligkeit kann bei der Bewertung der Forderung oder der Verbindlichkeit berücksichtigt werden (vgl. § 12 Abs. 1 S. 1 BewG). Die Betagung wird im BewG nicht erwähnt, wohl aber im ErbStG. Hier ist der BFH^[12] der Meinung, darunter sei ein Ereignis zu verstehen, das sich auf die Fälligkeit des Anspruchs auswirkt und dessen Eintritt so unbestimmt ist, dass es durch Abzinsung allein nicht berücksichtigt werden kann. Dann entsteht die Steuer erst mit Eintritt des Ereignisses. Das bedeutet, dass der BFH eine solche Betagung wie eine aufschiebende Bedingung behandelt. Denn wenn die Begriffe "Bedingung" und "Befristung" zivilrechtlich zu verstehen sind, gibt es keinen Grund, den Begriff der Betagung anders zu verstehen. Eine Betagung hat mithin bewertungsrechtlich keine Auswirkungen. Entscheidend ist die zivilrechtliche Existenz eines Rechts oder einer Verbindlichkeit, und zwar auch dann, wenn eine Abzinsung nicht möglich ist, weil die Fälligkeit nicht bestimmt werden kann, weil sie objektiv ungewiss ist.^[13]

[6] BFH v. 16.7.1975 – II R 154/66, BStBl II 1976, 17. In neuester Zeit bestätigt durch BFH v. 6.5.2020 – II R 11/19, BStBl II 2020, 746 und BFH v. 17.7.2021 – II R 26/19, juris.

[7] Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 4 Rn 8.

[8] BFH v. 8.2.2006 – II R 38/04, BStBl II 2006, 475; dazu Hartmann, ErbStB 2006, 143 m.w.N.

[9] BFH v. 6.12.2000 – II B 161/99, BFH/NV 2001, 781; FG Nürnberg v. 26.4.2007 – 4 K 177/2007, EFG 2007, 1185.

[10] Viskorf/Viskorf, ErbStG, BewG, § 8 BewG Rn 3.

[11] MüKo/Westermann, BGB, 9. Aufl., § 163 BGB Rn 1.

[12] BFH v. 27.8.2003 – II R 58/01, BStBl II 2003, 921; BFH v. 16.1.2008 – II R 30/06, BStBl II 2008, 626; BFH v. 21.4.2009 – II R 57/07, BStBl II 2009, 606 = ZEV 2009, 414 m. Anm. Ebeling.

[13] A.A. Viskorf/Viskorf, ErbStG, BewG, § 8 BewG Rn 19.

II. Aufschiebend bedingter oder befristeter Erwerb

Rz. 7

Wirtschaftsgüter, deren Erwerb aufschiebend bedingt oder befristet ist, werden erst berücksichtigt, wenn die Bedingung oder Befristung eingetreten ist (§§ 4, 8 BewG). Das spricht für eine Zurechnung, um die es indes nicht geht.

Rz. 8

Denn wie sich eine Bedingung oder Befristung auf die Zurechnung eines Erwerbs auswirkt, ist eine Frage des Einzelsteuergesetzes oder des § 39 AO. Dazu zwei Beispiele:

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Im Ertragsteuerrecht kommt es auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist der Zeitpunkt, in dem die Sachherrschaft, zivilrechtlich gedacht der unmittelbare Besitz, die Nutzungen und Lasten, die Chance von Wertsteigerungen und das Risiko von Wertverlusten übergegangen sind.[14] Das ergibt sich aus § 39 Abs. 2 AO oder aus den Regeln des Bilanzsteuerrechts. Hier wird der Schwebezustand fürs Erste nicht beachtet, sondern erst dann, wenn die Bedingung ausfällt. § 4 BewG läuft hier also leer.

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Im Erbschaftsteuerrecht ist in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG bestimmt, dass die Steuer auf einen aufschiebend bedingten oder befristeten Erwerb von Todes wegen und auf aufschiebend bedingte oder befristete Ansprüche[15] als Teil des Erwerbs erst entsteht, wenn die Bedingung oder Befristung eingetreten ist. Für die Schenkungsteuer gilt das Gleiche.[16] Da noch kein Erwerb stattgefunden hat, gibt es auch nichts zu bewerten, so dass § 4 BewG erneut leerläuft. Beim Erwerb von gewerblichem und freiberuflichem Betriebsvermögens richtet sich die Zurechnung von Wirtschaftsgütern hingegen nach den ertragsteuerlichen Regeln über die Gewinnermittlung (§§ 95, 96 BewG), so dass es auf das wirtschaft...