Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / B. Tatbestand

I. Zweck der Begrenzung

Rz. 3

§ 16 BewG gilt nicht für die Grunderwerbsteuer (§ 17 Abs. 3 S. 2 BewG), wohl aber für die Erbschaft- und Schenkungsteuer.^[1] Er ist eine bewertungsrechtliche Sondervorschrift zur Ermittlung des Steuerwerts einer Nutzung, er gilt nicht für die Ermittlung ihres Verkehrswerts.^[2] Das ist von Bedeutung beim Nachweis eines geringeren Verkehrswerts nach § 198 BewG.^[3] § 16 BewG hat den Zweck, den Jahreswert der Nutzungen zu begrenzen und darüber auch den Kapitalwert der Nutzungen. Der Kapitalwert soll nicht höher sein als der Steuerwert des Wirtschaftsguts, das genutzt wird. Die Begrenzung gilt nicht nur für das Recht auf Nutzungen, sondern auch für die damit korrespondierende Verpflichtung.^[4]

Rz. 4

Die Nutzungen werden auf der Grundlage eines maximalen Jahreswerts kapitalisiert, der auf einer Verzinsung des Steuerwerts zu rd. 5,38 % beruht.^[5] Das hat eine realitätsfremde Bewertung zur Folge, außerdem widerspricht sich der Gesetzgeber selbst, wie die unterschiedlichen Liegenschaftszinssätze des § 188 Abs. 2 BewG zeigen.

Rz. 5

Sind die Nutzungen auf einen Teil der Gesamtnutzungen beschränkt, so bei einem Quotennießbrauch, ermäßigt sich der Höchstbetrag entsprechend. Beziehen sie sich auf einen abgegrenzten Teil des Wirtschaftsguts, muss der Steuerwert verhältnismäßig aufgeteilt werden.^[6]

[1] BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl II 2014, 554.

[2] BFH v. 15.12.2010 – II R 41/08, BStBl II 2011, 363; BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl II 2014, 554.

[3] Dazu BFH v. 9.4.2014 – II R 48/12, BStBl II 2014, 554. Vgl. im Übrigen die Kommentierung des § 198 BewG.

[4] BFH v. 19.6.1980 – II R 41/76, BStBl II 1980, 631.

[5] Im Schrifttum wird immer noch ein Zinssatz von 5,5 % genannt, z.B. von Schaffner, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 16 Rn 3. Er beruht auf dem überholten Divisor von 18 (100 : 18 = 5,5; 100 : 18,6 = 5,376).

[6] Schaffner, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 16 Rn 4.

II. Nutzungen

Rz. 6

§ 16 BewG gilt nur für Nutzungen, nicht für Leistungen, auch dann nicht, wenn sie dinglich gesichert sind,^[7] z.B. durch eine Reallast. Ohne Bedeutung ist, ob es sich um dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte handelt.^[8]

Rz. 7

Nutzungen eines Wirtschaftsguts setzen einen engen rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Anspruch des Berechtigten und dem genutzten Wirtschaftsgut voraus.^[9] Außerdem darf keine persönliche Haftung des Verpflichteten für die Nutzungen bestehen. Wenn sie besteht, handelt es sich nicht um Nutzungen, sondern um Leistungen.^[10]

[7] BFH v. 2.12.1971 – II R 82/65, BStBl II 1972, 473.

[8] BFH v. 24.4.1970 – III R 36/67, BStBl II 1970, 591.

[9] BFH v. 27.7.1983 – II R 221/81, BStBl II 1983, 740.

[10] Dazu BFH v. 24.4.1970 – III R 36/67, BStBl II 1970, 591.

III. Berechnung des maßgeblichen Jahreswerts

Rz. 8

Der Jahreswert der Nutzungen wird zunächst in einem ersten Schritt nach § 15 BewG bestimmt. In einem zweiten Schritt wird er nach den Vorgaben des § 16 BewG bestimmt, indem der Steuerwert des genutzten Wirtschaftsguts durch 18,6 geteilt wird. Steuerwert ist der nach den Vorschriften des BewG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts. Das kann der Regelwert sein. Im Falle des § 198 BewG kommt es nach h.M. nicht auf den nachgewiesenen niedrigeren Wert an, sondern auf den Bruttowert, also den Regelwert vor Abzug des zu bewertenden Nutzungsrechts oder anderer dinglicher Belastungen.^[11] In einem dritten Schritt wird der niedrigere Jahreswert nach § 15 BewG oder nach § 16 BewG der Kapitalisierung zugrunde gelegt.

Rz. 9

Die Zusammenhänge sollen mit Hilfe eines Beispiels erläutert werden, das einen Nießbrauch an einem Geschäftsgrundstück zum Gegenstand hat.

Beispiel

Ein Geschäftsgrundstück wirft einen Reinertrag von 100.000 EUR p.a. ab. Der Bodenrichtwert wird mit 200.000 EUR angenommen. Die Restnutzungsdauer des Gebäudes beträgt 30 Jahre, der Liegenschaftszinssatz beträgt 7 %. Auf das Gebäude entfällt ein Reinertrag von 86.000 EUR.^[12] Er ist mit dem Vervielfältiger von 12,41 zu kapitalisieren (Anlage 21). Das ergibt einen Gebäudeertragswert von 1.067.260 EUR und einen Ertragswert des Grundstücks von 1.267.260 EUR. Der Jahreswert des Nießbrauchs mit einer Laufzeit von 30 Jahren beträgt 1/18,6 des Ertragswerts des Grundstücks, also 68.132 EUR. Er wird mit dem Vervielfältiger von 14,933 der Anlage 9a multipliziert, was einen Kapitalwert des Nießbrauchs von 1.017.415 EUR ergibt.

Zum Vergleich: Ohne die Begrenzung wäre der Jahresertrag von 100.000 EUR mit dem Vervielfältiger 14,933 zu multiplizieren, so dass sich ein Kapitalwert des Nießbrauchs von 1.493.300 EUR ergäbe, der höher wäre als der Steuerwert des Grundstücks von 1.267.260 EUR.

[11] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 12 Rn 247; ferner OFD Münster v. 17.2.2012, DB 2012, 892.

[12] Reinertrag von 100.000 EUR abzüglich Bodenwertverzinsung zu 7 % von 200.000 EUR = 14.000 EUR.