I. Anwendungsbereich
Rz. 2
Gem. § 11 ErbStG sind der Wert der Bereicherung insgesamt gem. § 10 ErbStG, der Wert der einzelnen Vermögensgegenstände, die Teil der Bereicherung insgesamt sind, gem. § 12 ErbStG jeweils zum Bewertungsstichtag zu ermitteln. Obwohl nur § 12 Abs. 2, 3, 5, 6 ErbStG ausdrücklich auf § 11 ErbStG verweisen, gilt der Bewertungsstichtag auch für die Wertermittlung von ausländischem Vermögen (§ 12 Abs. 7 ErbStG, § 31 BewG) und für die Wertermittlung von Bodenschätzen; bei diesen ist der Wert nach ertragsteuerlichen Grundsätzen auf den erbschaftsteuerlichen Stichtag zu ermitteln, sofern das Finanzamt nicht im Einzelfall aus Vereinfachungsgründen die Übernahme des Bilanzwertes zulässt. § 11 ErbStG gilt auch für die Zurechnung und für die (Wert-)Grundlagen der Steuerberechnung, z.B. für Rundungen u. dgl. Weichen der Erwerbszeitpunkt und der Entstehungszeitpunkt voneinander ab, z.B. bei aufschiebend bedingten Erwerben, wird die Bereicherung i.d.R. nach dem späteren Entstehungszeitpunkt bemessen. § 11 ErbStG sieht vorrangig einen spezielleren Zeitpunkt als den Entstehungszeitpunkt vor, sofern ein solcher gesetzlich geregelt ist. Hier ist auf die speziellen Zeitpunkte über § 12 Abs. 1 ErbStG in § 11 Abs. 1 BewG sowie in § 17 Abs. 2 S. 3 ErbStG und ggf. in § 14 Abs. 1 ErbStG hinzuweisen, nach Letzterem sind bei Zusammenrechnung die früheren Erwerbe nach der früher geltenden Wertermittlung zu bewerten. Insgesamt handelt es sich bei § 11 ErbStG um eine spezifisch steuerliche Regelung, die für die zivilrechtliche Wertermittlung rechtlich nicht maßgebend ist, vertraglich aber zugrunde gelegt werden könnte.
II. Bestandsermittlung
Rz. 3
Zur Wertermittlung gehört die Bestandsermittlung der aktiven und passiven Vermögensgegenstände, die erworben wurde, daher ist auch für die Bestandsermittlung gem. § 11 ErbStG der Steuerentstehungszeitpunkt maßgebend. Der Wertbestand und die Bewertung müssen nicht zwangsläufig miteinander harmonieren. Z.B. ist "Schenkungsbestand" bei einer mittelbaren Schenkung i.d.R. Geld, bewertet wird die Schenkung aber nach der für den mittelbar zugewendeten Gegenstand geltenden Bewertungsmethode. In Erbfällen kommt dies häufiger bei noch nicht abgewickelten Geschäften zwischen dem Erblasser und Dritten vor, z.B. Erblasser hat ein Grundstück gekauft, ist aber zum Todeszeitpunkt noch nicht als neuer Grundstückseigentümer eingetragen. In seinem Bestand ist nicht ein Grundstück, sondern der Anspruch auf Lieferung des Grundstücks. Zur Bewertung in diesen Fällen – speziell von Grundstücken = Sachleistungsansprüchen und -verpflichtungen – siehe H 12.2 ErbStH 2019 und Erläuterungen vgl. § 12 ErbStG Rdn 44 ff.
Schwebende Geschäfte gelten regelmäßig als ausgeglichen, da sie auf gegenseitig vereinbarten Leistungsbeziehungen beruhen. Beim schwebenden Geschäft bilanziell auszuweisen sind daher lediglich einerseits "Erfüllungsrückstände" als Verpflichtungen, die sich als vom Vertragspartner durch dessen erbrachte Vorleistung erdiente und am Bilanzstichtag somit rückständige Gegenleistung darstellen, sowie drohende Verluste. Diese Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht ist grundsätzlich auch auf die Erbschaftsteuer zu übertragen. Maßgebend ist dabei der Bewertungsstichtag gemäß § 11 ErbStG, wonach für die Wertermittlung grundsätzlich der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer und somit des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) maßgebend ist.
Verfügungen nach Eintritt des Erbfalls i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ändern den Nachlassbestand nicht. Überträgt ein Miterbe seinen Anteil am Nachlass auf einen Dritten, ohne dass dies auf einer wenn auch unwirksamen Willensäußerung des Erblassers beruht, wirkt sich dies auf die festzusetzende Erbschaftsteuer grds. nicht aus. Da es für die Besteuerung nach § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG regelmäßig auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers als den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer ankommt, kann der Miterbe die der Besteuerung unterliegende Bereicherung (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG) durch eine solche Übertragung nicht mit steuerlicher Wirkung beseitigen.
III. Unterschiedliche Bewertungsstichtage
Rz. 4
Ebenfalls nicht korrespondieren muss der Bewertungsstichtag bei Erwerben, durch die bei Verpflichteten Schulden oder Lasten entstehen. Müssen Erben einen Geldbetrag aufgrund einer Auflage auszahlen, mindert die Auflagenlast schon den Nachlass zum Todeszeitpunkt (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG), obwohl beim Auflageberechtigten Entstehungszeitpunkt und Bewertungsstichtag der Tag der Erfüllung der Auflage ist (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d ErbStG). Der Wertermittlungszeitpunkt ist daher für den Erwerber und einen Verpflichteten immer separat zu ermitteln. Es gibt...