Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / B. Tatbestand

I. Verschonung, Art und Umfang

1. Wertansatz, Wertabschlag (Abs. 1)

Rz. 2

Bebaute Grundstücke und Grundstücksteile i.S.v. § 13d Abs. 3 ErbStG (siehe Rdn 8 ff.), die zu Wohnzwecken vermietet werden, werden mit 90 % ihres steuerlichen Werts angesetzt. Der Wertabschlag ist bei allen steuerbaren Erwerben, auch bei mittelbaren Grundstücksschenkungen, zu gewähren.^[4] Maßgebend sind die Verhältnisse (Vorliegen eines bebauten Grundstücks, Vermietung etc.) zum Besteuerungszeitpunkt (§ 9 ErbStG). Der 90 %-Ansatz bezieht sich auf den (Brutto-)Steuerwert des betreffenden Grundstücks nach §§ 179, 182 ff. BewG; dazu gehört auch der ggf. nachgewiesene niedrigere Verkehrswert i.S.v. § 198 BewG. Gehen mit dem Erwerb auch Schulden und Lasten auf den Erwerber über, können die mit dem Erwerb einer begünstigten Immobilie in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten nur zu 90 % bereicherungsmindernd abgezogen werden (§ 10 Abs. 6 S. 5 ErbStG). Berechnungsbeispiel für Schuldenkürzung siehe H E 13d ErbStH 2019. Die sog. Erwerbsnebenkosten unterliegen nicht der Kürzung nach § 10 Abs. 6 ErbStG.^[5] Der Freibetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist nicht zu kürzen.^[6]

Im Ergebnis findet somit über die Bewertungsebene eine Verminderung der Erbschaftsteuerbelastung statt. Obwohl das BVerfG grundsätzlich vorgegeben hat, dass Verschonungen gerade nicht auf der Bewertungsebene, sondern der Besteuerungsebene geregelt werden sollen, halte ich die Verschonung über den Wertabschlag für zulässig, da die Verschonung offen ausgewiesen (d.h. nicht in der Bewertungs-/Berechnungsmethode versteckt) ist, die vorhergehende Bewertung mit dem gemeinen Wert erfolgt und sie im Übrigen nicht übermäßig, sondern eher zu gering ist.

[4] Der Abschlag kann bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer nicht abgezogen werden, da er Bestandteil des Steuertarifs der Erbschaftsteuer ist.

[5] Die allgemeinen Erwerbsnebenkosten, wie z.B. für Notar, Grundbuch oder Handelsregister, entstehen erst durch die Schenkung, Näheres R E 7.4 Abs. 4 ErbStR 2019.

[6] Vgl. BFH v. 11.9.2013 – II R 37/12, BStBl II 2014, 114 = ErbStB 2014, 4 m. Komm. Kirschstein.

2. Weitergabeverpflichtung; zielgerechte Verschonung (Abs. 2)

Rz. 3

Grundsätzlich ist der Wertabschlag nicht von subjektiven Eigenschaften des Erwerbers abhängig. Voraussetzung für die Inanspruchnahme des verminderten Wertansatzes ist, dass der Erwerber das erworbene Grundstück behalten darf, eine bestimmte Behaltenszeit ist nicht vorgeschrieben.

§ 13d Abs. 2 S. 1 und 2 ErbStG schließt die Inanspruchnahme des Wertabschlags aus, wenn der Erwerber das begünstigte Objekt aufgrund einer letztwilligen Verfügung des Erblassers oder rechtsgeschäftlicher Verfügung des Erblassers oder Schenkers an einen Dritten (dazu gehört auch ein anderer Miterbe) weitergeben muss. Letztwillige Verfügung ist das Testament, rechtsgeschäftliche Verfügung ist z.B. der Erbvertrag des Erblassers oder der Schenkungsvertrag. Anwendungsfälle sind insbesondere Sachvermächtnisse, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind, Vorausvermächtnisse, die auf begünstigtes Vermögen gerichtet sind, ein Schenkungsversprechen auf den Todesfall, Auflagen des Erblassers oder Schenkers, die auf die Weitergabe begünstigten Vermögens gerichtet sind. Die an sich unbeachtliche Teilungsanordnung eines Erblassers führt zu demselben Ergebnis, ebenso die Übertragung im Wege bzw. im Rahmen einer freien Nachlassteilung.^[7] Die Rechtsfolge des § 13d Abs. 2 S. 1 ErbStG ist grundsätzlich nicht von der späteren Erfüllung der Weitergabeverpflichtung abhängig, es sei denn, es liegen aufschiebende Bedingungen vor. Berechnungsbeispiel für Weitergabeverpflichtung siehe H E 13d ErbStH 2019.

Beispiel

Erblasser E hat seine Frau F zur Alleinerbin eingesetzt. Sein Neffe N soll das ausschließlich zu Wohnzwecken vermietete Grundstück mit einem gemeinen Wert von 2 Mio. EUR durch Vermächtnis erhalten. Nach § 13d Abs. 1 ErbStG würde zunächst F der Verschonungsabschlag von 10 % zustehen. Wegen der Weitergabeverpflichtung aufgrund des Vermächtnisses kann sie diesen jedoch nicht, wohl aber der Neffe in Anspruch nehmen. Bei der Ehefrau mindert sich der Nachlass um 2 Mio. EUR Vermächtnisverbindlichkeit (nicht etwa um 90% von 2 Mio. EUR).

[7] R E 13d Abs. 8 S. 8 ErbStR 2019. Die Regelungen in § 13d Abs. 2 S. 1 bis 3 ErbStG zum verminderten Wertansatz eines zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücks entsprechen im Wesentlichen den Bestimmungen in § 13 Abs. 1 Nr. 4c S. 2 bis 4 ErbStG zur Steuerbefreiung für ein Familienheim, siehe § 13 ErbStG Rdn 52 ff. Zu einem Fall, in dem ein Miterbe von einer aus zwei Miterben bestehenden Erbengemeinschaft i.R.d. Teilung des Nachlasses das Alleineigentum an Familienheim i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG, also begünstigtes Vermögen, erhält und hierfür dem übertragenden Miterben das Alleineigentum an einem anderen Grundstück überlässt, siehe BFH v. 23.6.2015 – II R 39/13, BFH/NV 2015, 1511.

3. Begünstigungstransfer bei Weitergabeverpflichtung (Abs. 2 S. 3)

Rz. 4

Mit der Weitergabe^[8] findet unter bestimmten Voraussetzungen ein Begünstigungstransfer auf den "Letztempfänger" statt. Nach § 13d Abs. 2 S. 3 ErbStG erfolgt der Begünstigungstransfer durch ...