Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / B. Tatbestand/Rechtsfolgen

I. Umfang des Betriebsvermögens von Körperschaften

1. Allgemeines

Rz. 2

Gem. § 97 Abs. 1 BewG stellt das Vermögen der in den Nr. 1–4 aufgeführten Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Versicherungsvereine und Kreditanstalten stets in vollem Umfang Betriebsvermögen dar.^[2] Alle Wirtschaftsgüter einer solchen Körperschaft bilden stets einen einzigen einheitlichen Gewerbebetrieb, und zwar unabhängig davon, ob sie dem eigentlichen Gewerbebetrieb der Körperschaft dienen oder nicht.^[3] Das gilt sogar dann, wenn die Körperschaft überhaupt kein Gewerbe betreibt.^[4] So kann es beispielsweise genügen, wenn eine Kapitalgesellschaft lediglich das eingezahlte Kapital oder Beteiligungen verwaltet^[5] oder rein vermögensverwaltend tätig ist.^[6] Für die Zugehörigkeit zum Vermögen der Gesellschaft kommt es im Übrigen auf das wirtschaftliche Eigentum an.^[7]

Rz. 3

Bei der Bewertung des Vermögens der in § 97 Abs. 1 BewG genannten Körperschaften spielt auch der Grundsatz, dass bei mehreren Gewerbebetrieben eines Steuerpflichtigen jeder eine eigene, selbstständig zu bewertende wirtschaftliche Einheit bildet, keine Rolle. Vielmehr wird das gesamte Vermögen als ein einziger Gewerbebetrieb behandelt, selbst wenn de facto mehrere selbstständige Betriebe vorliegen.^[8] Es wird daher für alle Betriebe insgesamt nur ein einziger Betriebsvermögenswert festgestellt.

Rz. 4

§ 97 Abs. 1 Nr. 1–4 BewG findet auf alle Körperschaften der dort genannten Arten Anwendung, die ihren Sitz im Inland haben. Bei Körperschaften mit Sitz im Ausland richtet sich die Bewertung nach § 121 BewG; relevant ist dann nur das dort definierte Inlandsvermögen.^[9] Dessen ungeachtet können die Grundsätze des § 97 Abs. 1 und insbesondere des Abs. 1b BewG für Zwecke der Bewertung im Rahmen der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer auch auf ausländische Kapitalgesellschaften angewendet werden, wenn Beteiligungen an diesen den Gegenstand eines steuerpflichtigen Erwerbs bilden.

[2] Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 97 Rn 2, 3.

[3] Vgl. BFH v. 22.8.1990 – I R 67/88, BStBl II 1991, 250; Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 97 Rn 3.

[4] Vgl. insoweit BFH v. 5.3.1969 – I R 41/66, BStBl II 1969, 350.

[5] BFH v. 26.1.1962 – III 33/60 U, BStBl III 1962, 247.

[6] BFH v. 20.10.1976 – I R 139/74, BStBl II 1977, 96.

[7] Kreutziger, in: Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, § 97 Rn 17.

[8] Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 97 Rn 4.

[9] Eisele, in: Rössler/Troll, BewG, § 97 Rn 4.

2. Kapitalgesellschaften

Rz. 5

Der Begriff der Kapitalgesellschaft ist weder im Zivil- noch im Steuerrecht einheitlich definiert. Aus diesem Grunde ist in § 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG ausdrücklich klargestellt, was als Kapitalgesellschaft i.S.d. Bewertungsrechts zu gelten hat. Zunächst waren dies die Aktiengesellschaft (AG), die Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und die Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). Durch Art. 8 des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEStEG)^[10] wurde dieser Katalog um die europäischen Gesellschaften (SE) ergänzt, wodurch der Gesetzgeber den jüngeren gesellschaftsrechtlichen Entwicklungen und der Einführung dieser neuen Gesellschaftsform Rechnung getragen hat.

Gewerbliche bzw. gewerblich geprägte Personengesellschaften, die nach § 1 Abs. 1 KStG^[11] zur Körperschaftsteuer optiert haben, sind aber weder zivil- noch bewertungsrechtlich Kapitalgesellschaften.

Rz. 6

Wie bereits oben erwähnt, gilt die Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft insgesamt und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Diese gesetzliche Fiktion ist unabhängig davon, ob bzw. in welchem Umfang die Kapitalgesellschaft tatsächlich einen Gewerbebetrieb unterhält.^[12] Auch die Frage, ob die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unterfällt, ist ohne Belang.^[13]

Rz. 7

Aktiengesellschaft, GmbH und SE bilden aus der Sicht des Bewertungsrechts die klassischen Grundformen der Kapitalgesellschaft. Für sie gelten die dargestellten Grundsätze daher ohne Einschränkung bzw. ohne weitere Besonderheiten. Bei der KGaA erfolgt die Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens grundsätzlich nach demselben Schema. Es ergeben sich jedoch Unterschiede hinsichtlich der späteren Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafter.^[14] Hier wird zunächst wie bei einer Personengesellschaft das Vermögen bzw. der Wert auf den bzw. die persönlich haftenden Gesellschafter einerseits und auf die Gesamtheit der Kommanditaktionäre andererseits aufgeteilt. Dabei wird gedanklich unterstellt, die KGaA habe nur einen einzigen Kommanditisten.^[15] Anschließend erfolgt die Aufteilung unter den Kommanditaktionären nach den für Kapitalgesellschaften maßgeblichen Vorgaben.

Ähnlich ist die Situation auch bei der GmbH & Co. KG. Bei dieser handelt es sich zwar unzweifelhaft um eine Personengesellschaft.^[16] Dennoch wird ihr Vermögen auf die GmbH (Kapitalgesellschaft) einerseits und die Kommanditisten andererseits aufgeteilt. Wenn – wie in vielen Fällen – die Kommanditisten auch gleichzeitig Gesellschafter der GmbH sind, ist ihnen neben ihren jeweiligen Kommanditanteilen auch der gemein...