Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / b) Veräußerung/Aufgabe von Mitunternehmeranteilen

Rz. 217

Die Veräußerung oder Aufgabe eines Mitunternehmeranteils wird ebenfalls von § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst. Gleiches gilt für den Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA.^[500]

Rz. 218

Der Mitunternehmeranteil umfasst ertragsteuerlich neben dem Gesellschaftsanteil auch etwa vorhandenes Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Mitunternehmers. Die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils kann daher auch dadurch eintreten, dass funktional wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Übertragung des Gesellschaftsanteils nicht auf denselben Erwerber übergehen.^[501] Allerdings führt die bloße Entnahme von Gegenständen des Sonderbetriebsvermögens (auch wenn es sich hierbei um wesentliche Betriebsgrundlagen im funktionalen Sinne handelt) im Regelfall nicht zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils, wenn die mitunternehmerische Beteiligung an der Personengesellschaft im Übrigen aufrechterhalten wird (also Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative fortbestehen). Fälle dieser Art sind daher nicht nach § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG zu beruteilen, sondern nach S. 2; sie wirken sich also nur hinsichtlich einer etwaigen Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen begünstigungsschädlich aus. Soweit es durch die Entnahme von wesentlichen Betriebsgrundlagen zu einer Betriebsaufgabe kommt,^[502] liegt aber jedenfalls auch ein Fall von § 13a Abs. 6 Nr. 1 S. 1 ErbStG vor.

Rz. 219

Die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils liegt aber jedenfalls vor, wenn der Gesellschaftsanteil des Steuerpflichtigen entgeltlich auf einen neu eintretenden oder einen bereits beteiligten Erwerber übertragen wird. Dasselbe gilt, wenn der Gesellschaftsanteil einem oder mehreren anderen Gesellschaftern anwächst, und zwar auch dann, wenn – bei einer zweigliedrigen Gesellschaft – hierdurch die Gesellschaft erlischt.^[503] Das Veräußerungsentgelt besteht dann im Abfindungsanspruch des ausgeschiedenen Gesellschafters bzw. seiner Erben nach § 738 Abs. 1 S. 2 BGB.

Rz. 220

Als Veräußerung gilt – jedenfalls unter fremden Dritten – auch die Übertragung eines Mitunternehmeranteils, wenn hierbei zwar kein Kaufpreis gezahlt, jedoch ein negatives Kapitalkonto des Veräußerers übernommen wird.^[504] Erfolgt hingegen die Übernahme eines negativen Kapitalkontos im Rahmen der – im Übrigen unentgeltlichen – Übertragung des Anteils an einen Familienangehörigen, wird ertragsteuerlich von einem unentgeltlichen Vorgang ausgegangen, so dass keine Veräußerung i.S.v. § 16 EStG vorliegt. Dieselben Grundsätze sollten auch im Rahmen von § 13a ErbStG anwendbar sein.^[505] Gesichert ist dies indes nicht, so dass im planerischen Bereich auf verbindliche Auskünfte nicht verzichtet werden kann.^[506]

Rz. 221

Schließlich kann auch der Eintritt eines neuen Gesellschafters sowie die Aufstockung der Beteiligung eines Mitgesellschafters als Veräußerung anzusehen sein, wenn hierbei ein Entgelt erbracht wird. Dies gilt allerdings nicht für jede entgeltliche Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Erfolgt diese nämlich ohne Ausscheiden eines der bisher beteiligten Gesellschafter und fließt die als Entgelt zu leistende Einlage der Gesellschaft zu, ist nicht von einer Veräußerung auszugehen.^[507] Etwas anderes kann aber gelten, wenn die Einlage (zugunsten der Altgesellschafter) frei entnehmbar ist.^[508] Eine Nachsteuerunschädlichkeit besteht nur dann, wenn eine Entnahme durch die Altgesellschafter ausgeschlossen ist.

Rz. 222

Besteht das begünstigt erworbene Vermögen in einer stillen Beteiligung bzw. in einer Unterbeteiligung,^[509] ist die Veräußerung bzw. Aufgabe der stillen bzw. Unterbeteiligung selbstverständlich begünstigungsschädlich. Die Veräußerung der Hauptbeteiligung wirkt sich jedoch nur dann auf den Stillen bzw. den Unterbeteiligten aus, wenn hierdurch gleichzeitig seine Beteiligung erlischt.

Rz. 223

War der Erwerber des begünstigten Mitunternehmeranteils bereits vor dem Erwerb selbst an der Mitunternehmerschaft beteiligt, ist bei einer teilweisen Veräußerung seines Anteils davon auszugehen, dass er zunächst die ihm bereits früher gehörenden, nicht begünstigt erworbenen Anteile^[510] bzw. jedenfalls den am frühesten erworbenen Anteil^[511] veräußert. Dasselbe muss gelten, wenn der Steuerpflichtige nach dem begünstigten Erwerb seine Beteiligung ausgebaut und weitere Anteile hinzuerworben hat.^[512]

Rz. 224

Die vorstehenden Ausführungen zu gewerblichen Mitunternehmerschaften gelten entsprechend auch für Anteile an einem der Ausübung selbstständiger Arbeit dienenden Vermögen i.S.v. § 18 Abs. 4 EStG.^[513]

[500] R E 13a.13 Abs. 1 S. 1 ErbStR 2019.

[501] Vgl. BFH v. 31.8.1995 – VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890, 893.

[502] BFH v. 10.9.2020 – IV R 14/18, BStBl II 2021, 367; Anm. Geck, ZEV 2021, 117; BFH v. 17.6.2020 – II R 33/17, DStR 2020, 2725 m. Anm. Kugelmüller-Pugh; BMF v. 5.5.2021, BStBl I 2021, 696; Kahle/Burger/Burmistrak, BB 2021, 1579; Kotzenberg/Riedel, DStR 2021, 507; Ott, Stbg 2021, 157; Vortkamp/Selting, Ubg 2021, 99; Wälzholz, ZEV ...