Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / bb) Berechnung der Mindestlohnsumme

Rz. 149

Die Mindestlohnsumme wird also durch bloße Vervielfachung der Ausgangslohnsumme mit dem entsprechenden Faktor (z.B. 400 % bzw. 700 %) ermittelt. Die vor Einführung der Lohnsummenregelung ursprünglich einmal geplante Indexierung der Ausgangslohnsumme wurde im Zuge des seinerzeitigen Gesetzgebungsverfahrens zum ErbStG 2009 gestrichen. Selbst ein Inflationsausgleich findet nicht statt.^[327]

Rz. 150

Fraglich ist, ob und inwieweit sich nach dem Besteuerungszeitpunkt hinzu erworbene Beteiligungen an anderen Unternehmen bzw. Gesellschaften auf die Mindestlohnsumme auswirken. Vor dem Hintergrund, dass in die Ausgangslohnsumme nur Löhne aus solchen Beteiligungsgesellschaften einbezogen werden, die im Besteuerungszeitpunkt zum Betriebsvermögen gehören,^[328] deutet – auf den ersten Blick – einiges darauf hin, dass später hinzu erworbene Beteiligungen grundsätzlich unberücksichtigt bleiben müssten. Für diese Sichtweise spricht auch der Umstand, dass Löhne, die in Beteiligungsgesellschaften gezahlt wurden, die im Besteuerungszeitpunkt nicht mehr zum übertragungsgegenständlichen Betrieb gehören (beispielsweise weil sie erst kurz vor der Übertragung veräußert wurden), ebenfalls unberücksichtigt bleiben. Später hinzu erworbene Beteiligungen anders zu behandeln, könnte man unter systematischen Gesichtspunkten für wenig überzeugend halten.

Rz. 151

Nichtsdestotrotz wäre dieses Ergebnis vor dem Hintergrund der eigentlichen gesetzgeberischen Zielsetzung nicht richtig.^[329] Hinzu kommt, dass sich durch die Nichtberücksichtigung der Löhne neu erworbener Beteiligungsgesellschaften u.U. auch ein Wertungswiderspruch zur Reinvestitionsklausel in § 13a Abs. 6 S. 3 und 4 ErbStG ergeben würde.

Rz. 152

Die Finanzverwaltung hat insoweit bereits mit gleich lautenden Ländererlassen vom 21.11.2013^[330] eine weitgehend am gesetzgeberischen Ziel der Lohnsummenregelung ausgerichtete Haltung eingenommen und die Behandlung von Umwandlungs- und Einbringungsfällen sowie Hinzuerwerben aus ihrer Sicht klargestellt und dies auch in den ErbStR 2019 bestätigt.^[331] Demnach gilt Folgendes:

Rz. 153

Wird begünstigtes Vermögen (z.B. ein Einzelunternehmen) in eine (neue) Holdinggesellschaft (begünstigungsunschädlich) eingebracht, treten die im Gegenzug gewährten Anteile an der Holdinggesellschaft an die Stelle des eingebrachten Vermögens (§ 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 ErbStG), so dass die durchgerechneten Anteile an den Lohnsummen des eingebrachten Vermögens Bestandteile der Mindestlohnsumme bleiben.^[332] Handelt es sich bei der Holdinggesellschaft um eine Kapitalgesellschaft, spielt die Mindestbeteiligungsquote von 25 % keine Rolle, so dass die anteilige Zurechnung beim Einbringenden allein von der Erfüllung der Zurechnungsvoraussetzungen vor dem Zeitpunkt der Einbringung abhängt.

In jedem Fall kommt eine Einbeziehung der bei den eingebrachten Unternehmen/Gesellschaften anfallenden Lohnsummen auf Ebene der Obergesellschaft aber nur im Umfang der jeweiligen Beteiligungsquote in Betracht,^[333] was im Falle des einbringungsbedingten Absinkens der Beteiligungsquote nachteilige Auswirkungen auf die Mindestlohnsumme haben kann.^[334]

Rz. 154

Ebenso stellt sich die Situation dar, wenn nicht lediglich eine Gesellschaft vorgeschaltet wird, sondern eine Einbringung in eine – neu gegründete oder bestehende – Gesellschaft, an der auch andere Gesellschafter beteiligt sind, erfolgt.^[335] Im Grunde sind die anteiligen (entsprechend der neuen Beteiligung durchgerechneten) Lohnsummen eingebrachter begünstigter Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile) immer dann weiter in die Mindestlohnsumme einzubeziehen, wenn die Einbringung in einer für die Steuerbefreiung unschädlichen Weise (also nach § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 ErbStG) erfolgt. Dabei spielt es keine Rolle, ob Anteile an einer aufnehmenden Personen- oder Kapitalgesellschaft an die Stelle des eingebrachten Vermögens treten. Im Falle von Kapitalgesellschaften ist der Beteiligungsumfang nicht entscheidend.^[336]

Rz. 155

Dieselben Grundsätze gelten auch im Falle der Einbringung begünstigt erworbener Kapitalgesellschaftsanteile in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 4 S. 2 Hs. 2 ErbStG).^[337] Der Beteiligungsumfang an der aufnehmenden Gesellschaft ist auch hier nicht entscheidend.^[338] Dies gilt umso mehr, wenn es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt und der Einbringende hier Mitunternehmer wird.^[339]

Rz. 156

Die grundsätzliche Lohnsummen-Unschädlichkeit gilt auch für Umstrukturierungen auf nachgeordneten Beteiligungsebenen.^[340] Voraussetzung ist hier (selbstverständlich), dass die umstrukturierungsgegenständlichen Beteiligungen bereits im Zeitpunkt der Steuerentstehung in die Mindestlohnsumme einzubeziehen waren (also im Falle von Kapitalgesellschaften eine 25 % übersteigende Beteiligung bestand).^[341] Ob nach der Umstrukturierung immer noch eine 25 % (unmittelbar oder/und mittelbar) übersteigende B...