Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / d) (Isolierte) Übertragung von Sonderbetriebsvermögen

Rz. 90

Wie oben bereits angesprochen, setzt § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen voraus, dass wenigstens ein Anteil an einem Mitunternehmeranteil übertragen wird. Der Mitunternehmeranteil umfasst unzweifelhaft neben der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung auch das Sonderbetriebsvermögen.^[229] Vor diesem Hintergrund ist die isolierte Übertragung einzelner Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens erbschaftsteuerrechtlich nicht begünstigt.^[230] Im Hinblick auf die Formulierung des Gesetzes gilt dies selbst dann, wenn der Empfänger des Sonderbetriebsvermögens bereits vor der Übertragung Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft war.^[231]

Rz. 91

Die angesprochene Problematik resultiert in erster Linie daraus, dass – ertragsteuerlich – die disquotale Übertragung von gesellschaftsrechtlicher Beteiligung und Sonderbetriebsvermögen unkritisch ist.^[232] Denn auch wenn der Umfang des übertragenen Sonderbetriebsvermögens hinter dem Umfang der Übertragung der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zurückbleibt (unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen), besteht nach § 6 Abs. 3 EStG Steuerneutralität. Dasselbe gilt gem. § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 3 EStG bei überquotalen Übertragungen.^[233] Voraussetzung ist in beiden Fällen, dass die betroffenen funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens auch nach der Übertragung noch zum Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören und der Empfänger des unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteils diesen für einen Zeitraum von wenigstens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.^[234]

Anknüpfungspunkt von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ist aber nicht die Ertragsteuerneutralität einer Vermögensübertragung, sondern – wie gesagt – das Übergehen eines Mitunternehmeranteils (oder eines Teils davon).^[235] Auf die konkreten Quoten kommt es hingegen prinzipiell nicht an.^[236] Das gilt sowohl bei unterquotaler^[237] als auch bei überquotaler Übertragung. Einschränkend ist allerdings zu beachten, dass jedenfalls jede wesentliche Betriebsgrundlage im Sonderbetriebsvermögen (anteilig) mitübertragen werden muss, um eine sonst drohende Betriebsaufgabe zu vermeiden.^[238]

Rz. 92

Zum Sonderbetriebsvermögen gehören bei einer GmbH & Co. KG mitunter auch die Anteile an der Komplementär-GmbH. Dies gilt jedenfalls dann, wenn diese abgesehen von der Innehabung der Komplementär-Stellung keine anderweitige unternehmerische Betätigung ausübt.^[239] Die soeben ausgeführten Grundsätze zur Anwendung von § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gelten in diesem Fall auch für die Beteiligung an der Komplementär-GmbH, und zwar prinzipiell^[240] unabhängig von der jeweiligen Beteiligungsquote. Die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen ist insofern vorrangig gegenüber dem Umstand, dass es sich bei der Beteiligung auch um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt.^[241] Andererseits ist die Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen nicht exklusiv, so dass in Fällen, in denen – aus welchen Gründen auch immer – eine Begünstigung nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausscheidet, § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG geprüft werden muss und bei Erfüllung der dortigen Voraussetzungen die Inanspruchnahme der Begünstigungen in Betracht kommt.^[242]

Rz. 93

Besonderheiten bestehen nach der neueren Rechtsprechung^[243] im Hinblick auf den Nießbrauch. Denn dieser kann – als solcher – eine Mitunternehmerstellung vermitteln, so dass sowohl seine Begründung als auch sein Erlöschen (z.B. durch Verzicht/Aufgabe) begünstigt sein können.^[244] Dabei wird das Nießbrauchsrecht als Sonderbetriebsvermögen des Nießbrauchers angesehen.^[245]

[229] Und zwar sowohl das Sonderbetriebsvermögen I als auch das Sonderbetriebsvermögen II, wegen weiterer Einzelheiten vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rn 506 ff.

[230] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 126 f.; vgl. zum alten Recht (vor 2009): BFH v. 17.6.2020 – II R 38/17, BStBl II 2021, 98; BFH v. 18.8.2005 – II B 90/04; BFH/NV 2006, 62; BFH v. 14.11.2005 – II B 51/05, BFH/NV 2006, 305; FG Münster v. 27.1.2011, EFG 2011, 1009; vgl. auch OFD Frankfurt v. 14.11.2011, DStR 2011, 1088; Wachter, GmbHR 2021, 305; FG Münster v. 22.10.2015 – 3 K 1776/12 Erb, EFG 2016, 215; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 128.

[231] R E 13b.5 Abs. 3 S. 10 ErbStR 2019.

[232] Vgl. BMF v. 20.11.2019, BStBl I 2019, 1291 (Tz 35); siehe auch Lorenz, FR 2019, 2375; Schiffers, Ubg 2020, 48.

[233] Sogar wenn dabei gleichzeitig Schulden übernommen werden, BFH v. 21.6.2012 – IV R 1/08, DStR 2012, 1500; BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, DStR 2012, 2051; vgl. auch Strahl, KÖSDI 2013, 18216, 18225; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 126.

[234] Vgl. Schmidt/Wacker, EStG, § 16 Rn 435.

[235] R E 13b.5 Abs. 5 S. 6 ErbStR 2019; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rn 127; vgl. auch zum alten Recht (vor 2009): R 51 Abs. 3 S. 4 f. ErbStR 2003; FinMin Baden-Württemberg, Schreiben v. 8.4.2002, DStR 2002, 678.

[236] R ...