Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / d) Mindestlohnsumme

aa) Definition der Mindstlohnsumme

Rz. 146

Die Mindestlohnsumme ist in § 13a Abs. 4 S. 12 ErbStG definiert als – im Grundfall, vorbehaltlich der größenabhängigen Erleichterungen des § 13a Abs. 3 S. 4 ErbStG – 400 % der Ausgangslohnsumme (im Falle der Vollverschonung, § 13a Abs. 10 ErbStG, 700 % der Ausgangslohnsumme).

Rz. 147

Während der Anwendungsbereich des Lohnsummenkriteriums entsprechend den Forderungen des BVerfG im Zuge des ErbStG 2016 gegenüber den zuvor geltenden Regelungen deutlich ausgeweitet und daher nun bereits auf Unternehmen mit mehr als fünf Beschäftigten (früher mehr als 20) anwendbar ist, hat der Gesetzgeber gleichzeitig die Anforderungen an die zu erreichende Mindestlohnsumme für Betriebe mit vergleichsweise wenigen Mitarbeitern entschärft. Die hierbei eingreifende Staffelung nach der Anzahl der Beschäftigten trägt insb. dem Umstand Rechnung, dass bei einer vergleichsweise geringen Beschäftigtenzahl die Bedeutung und das Schicksal einzelner Arbeitsverhältnisse eine überproportionale Bedeutung für die künftige Lohnsummenentwicklung haben.^[326]

Rz. 148

Im Einzelnen stellt sich die angesprochene Staffelung der Lohnsummenanforderungen nach § 13a Abs. 3 S. 1 und 4 (i.V.m. Abs. 10) ErbStG wie folgt dar:

Beschäftigtenzahl	Regelverschonung	Optionsverschonung
	Lohnsummenfrist = 5 Jahre	Lohnsummenfrist = 7 Jahre
≤ 5	Lohnsumme unbeachtlich
	Mindestlohnsumme
> 5 ≤ 10	250 % der Ausgangslohnsumme	500 % der Ausgangslohnsumme
> 10 ≤ 15	300 % der Ausgangslohnsumme	565 % der Ausgangslohnsumme
> 15	400 % der Ausgangslohnsumme	700 % der Ausgangslohnsumme

[326] BT-Drucks 18/8911, S. 40.

bb) Berechnung der Mindestlohnsumme

Rz. 149

Die Mindestlohnsumme wird also durch bloße Vervielfachung der Ausgangslohnsumme mit dem entsprechenden Faktor (z.B. 400 % bzw. 700 %) ermittelt. Die vor Einführung der Lohnsummenregelung ursprünglich einmal geplante Indexierung der Ausgangslohnsumme wurde im Zuge des seinerzeitigen Gesetzgebungsverfahrens zum ErbStG 2009 gestrichen. Selbst ein Inflationsausgleich findet nicht statt.^[327]

Rz. 150

Fraglich ist, ob und inwieweit sich nach dem Besteuerungszeitpunkt hinzu erworbene Beteiligungen an anderen Unternehmen bzw. Gesellschaften auf die Mindestlohnsumme auswirken. Vor dem Hintergrund, dass in die Ausgangslohnsumme nur Löhne aus solchen Beteiligungsgesellschaften einbezogen werden, die im Besteuerungszeitpunkt zum Betriebsvermögen gehören,^[328] deutet – auf den ersten Blick – einiges darauf hin, dass später hinzu erworbene Beteiligungen grundsätzlich unberücksichtigt bleiben müssten. Für diese Sichtweise spricht auch der Umstand, dass Löhne, die in Beteiligungsgesellschaften gezahlt wurden, die im Besteuerungszeitpunkt nicht mehr zum übertragungsgegenständlichen Betrieb gehören (beispielsweise weil sie erst kurz vor der Übertragung veräußert wurden), ebenfalls unberücksichtigt bleiben. Später hinzu erworbene Beteiligungen anders zu behandeln, könnte man unter systematischen Gesichtspunkten für wenig überzeugend halten.

Rz. 151

Nichtsdestotrotz wäre dieses Ergebnis vor dem Hintergrund der eigentlichen gesetzgeberischen Zielsetzung nicht richtig.^[329] Hinzu kommt, dass sich durch die Nichtberücksichtigung der Löhne neu erworbener Beteiligungsgesellschaften u.U. auch ein Wertungswiderspruch zur Reinvestitionsklausel in § 13a Abs. 6 S. 3 und 4 ErbStG ergeben würde.

Rz. 152

Die Finanzverwaltung hat insoweit bereits mit gleich lautenden Ländererlassen vom 21.11.2013^[330] eine weitgehend am gesetzgeberischen Ziel der Lohnsummenregelung ausgerichtete Haltung eingenommen und die Behandlung von Umwandlungs- und Einbringungsfällen sowie Hinzuerwerben aus ihrer Sicht klargestellt und dies auch in den ErbStR 2019 bestätigt.^[331] Demnach gilt Folgendes:

Rz. 153

Wird begünstigtes Vermögen (z.B. ein Einzelunternehmen) in eine (neue) Holdinggesellschaft (begünstigungsunschädlich) eingebracht, treten die im Gegenzug gewährten Anteile an der Holdinggesellschaft an die Stelle des eingebrachten Vermögens (§ 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 1 S. 2 Hs. 2 ErbStG), so dass die durchgerechneten Anteile an den Lohnsummen des eingebrachten Vermögens Bestandteile der Mindestlohnsumme bleiben.^[332] Handelt es sich bei der Holdinggesellschaft um eine Kapitalgesellschaft, spielt die Mindestbeteiligungsquote von 25 % keine Rolle, so dass die anteilige Zurechnung beim Einbringenden allein von der Erfüllung der Zurechnungsvoraussetzungen vor dem Zeitpunkt der Einbringung abhängt.

In jedem Fall kommt eine Einbeziehung der bei den eingebrachten Unternehmen/Gesellschaften anfallenden Lohnsummen auf Ebene der Obergesellschaft aber nur im Umfang der jeweiligen Beteiligungsquote in Betracht,^[333] was im Falle des einbringungsbedingten Absinkens der Beteiligungsquote nachteilige Auswirkungen auf die Mindestlohnsumme haben kann.^[334]

Rz. 154

Ebenso stellt sich die Situation dar, wenn nicht lediglich eine Gesellschaft vorgeschaltet wird, sondern eine Einbringung in eine – neu gegründete oder bestehende – Gesellschaft, an der auch andere Gesellschafter beteiligt sind, erfolgt.^[335] Im Grunde sind die anteiligen (e...