Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / d) Vermeidung der Doppelbesteuerung

aa) Grundsatz

Rz. 181

Das Abkommen sieht in Art. 11 Abs. 2 und 3 DBA zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grds. die Anrechnungsmethode vor. Die im Belegenheitsstaat auf Vermögen i.S.d. Art. 5, 6 und 8 DBA erhobene Steuer wird im Wohnsitzstaat auf die dortige Steuer angerechnet.

bb) Überdachende Besteuerung

Rz. 182

Für Fälle der überdachenden Besteuerung gilt Folgendes:

Die USA besteuern (überdachend) die Nachlässe sämtlicher US-Staatsangehöriger (auch im Ausland lebender). Das Gleiche gilt gem. Art. 11 Abs. 1a) DBA für frühere US-Staatsangehörige, die ihre Staatsangehörigkeit hauptsächlich zu Zwecken der Steuervermeidung aufgegeben haben, für einen Zeitraum von zehn Jahren nach dem Verlust der Staatsangehörigkeit.

Rz. 183

Der Anwendungsbereich von Art. 11 Abs. 1a) DBA wurde durch das Ergänzungsprotokoll dahingehend ausgedehnt, dass die Regelung nunmehr auch auf in den USA Gebietsansässige i.S.v. Art. 4 DBA anwendbar ist und auf langfristig Ansässige, die – ohne US-Staatsbürger zu sein – ihren in den USA belegenen Sitz zum Zwecke der Steuerumgehung aufgegeben haben.^[286] Als "langfristig Ansässige" gelten insb. Personen mit Einwandererstatus (Green-Card), die diesen Status wieder aufgegeben haben.^[287] Im Verhältnis zwischen Art. 11 Abs. 1a) DBA und Art. 4 Abs. 3 DBA hat Letzterer Vorrang. US-Staatsangehörige, die aus den USA wegziehen und nicht die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, gelten daher ohnehin nach Art. 4 Abs. 3 DBA für die Dauer von zehn Jahren nach dem Wegzug als in den USA im abkommensrechtlichen Sinne ansässig.

Rz. 184

Art. 11 Abs. 1 S. 2 DBA regelt, in welchem Umfang in den verschiedenen Fällen der überdachenden Besteuerung besondere Begünstigungen nach Art. 10 Abs. 2–6 bzw. nach Art. 13 DBA beansprucht werden können. Demnach ist die Gewährung des Freibetrages für nicht Staatsangehörige (Art. 10 Abs. 5 DBA) und des begrenzten Ehegattenfreibetrages für nicht US-staatsangehörige Ehegatten (Art. 10 Abs. 6 DBA) bei Nachlässen von weggezogenen ehemaligen US-Staatsangehörigen bzw. dort früher langfristig Ansässigen ausgeschlossen. Die Bundesrepublik Deutschland besteuert (überdachend) gem. Art. 11 Abs. 1b) DBA die Erwerbe von Steuerinländern, die von Erblassern mit US-amerikanischer Ansässigkeit stammen. Maßgeblich ist der Wohnsitz des Erwerbers i.S.v. Art. 4 DBA im Zeitpunkt der Steuerentstehung.^[288]

Rz. 185

Im Falle der überdachenden Besteuerung wird die im jeweiligen Wohnsitzstaat angefallene Steuer angerechnet, soweit sie nicht auf Vermögen, für das dem überdachend besteuernden Staat nach Art. 5, 6 oder 8 DBA ohnehin das Besteuerungsrecht zusteht, entfällt (Art. 11 Abs. 2b), Abs. 3b) DBA). Gem. Art. 11 Abs. 4 DBA rechnet die Bundesrepublik Deutschland insoweit auch die Steuern an, die von Gebietskörperschaften der Vereinigten Staaten erhoben worden sind.

[286] Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 251.

[287] Vgl. Eimermann, IStR 1999, 237, 239.

[288] FG Baden-Württemberg v. 26.6.2001, EFG 2001, 152.

cc) Berücksichtigung von Vorschenkungen

Rz. 186

Bei der Behandlung von Vorschenkungen verfolgen beide Staaten in ihrem jeweiligen nationalen Steuerrecht unterschiedliche Konzepte. Während nach § 14 ErbStG Schenkungen innerhalb von zehn Jahren vor dem jeweiligen Besteuerungszeitpunkt in die Berechnung des anzuwendenden Steuersatzes einbezogen werden, sind in den USA Schenkungen teilweise dem Nachlass hinzuzurechnen und mit ihm zusammen (erstmals) zu besteuern.^[289] Vor diesem Hintergrund sieht Art. 11 Abs. 5 DBA vor, dass beide Vertragsstaaten zur effektiven Vermeidung der Doppelbesteuerung auch auf frühere Erwerbe angefallene Schenkungsteuern sowie beim Erbfall nach innerstaatlichem Recht angerechnete früher gezahlte Schenkungsteuern zu berücksichtigen haben.

Rz. 187

Die in Art. 11 Abs. 6 DBA vorgesehene vertragsmäßige Begrenzung der Anrechnung entspricht im Wesentlichen der deutschen Regelung des § 21 Abs. 1 S. 2 ErbStG. Der anzurechnende Betrag darf den Teil der vor der Anrechnung ermittelten Steuer eines Vertragsstaates nicht übersteigen, der auf das Vermögen entfällt, für das eine Anrechnung gewährt werden kann. Es geht also im Kern um den Anteil des Auslandsvermögens am Gesamtvermögen.

Rz. 188

Gemäß Art. 11 Abs. 7 S. 1 DBA muss der Anspruch auf Anrechnung der Steuer (ggf. auch auf Erstattung) binnen eines Jahres nach Festsetzung und Zahlung der anzurechnenden Steuer geltend gemacht werden. Darüber hinaus muss nach Art. 11 Abs. 7 S. 2 DBA die anzurechnende Steuer innerhalb von zehn Jahren nach dem Erbfall oder der Schenkung festgesetzt oder gezahlt worden sein.

[289] Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 2 Rn 254.