Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / dd) Vermeidung der Doppelbesteuerung

Rz. 109

Art. 11 DBA sieht grds. und ausschließlich die Anwendung der Anrechnungsmethode vor. Die im jeweils anderen Staat anfallende Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer wird auf die in dem Staat, dem nach DBA aufgrund der Ansässigkeit des bzw. der Beteiligten das vorrangige Besteuerungsrecht zusteht, angerechnet.

Rz. 110

Ist der Erblasser/Schenker i.S.d. DBA in Deutschland ansässig, rechnet die Bundesrepublik Deutschland die in Frankreich auf das dort belegene Vermögen i.S.d. Art. 5–8 DBA angefallene Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer an. Gem. Art. 11 Abs. 2a) DBA richtet sich die Technik der Anrechnung grds. nach den Vorgaben des § 21 ErbStG. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass bei Widersprüchen zwischen Abkommensrecht und § 21 ErbStG das DBA als völkerrechtlicher Vertrag vorrangig anzuwenden ist.^[207] Dies gilt insb. für den engen Auslandsvermögensbegriff (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, vgl. Rdn 17), wodurch die Anrechnung auch solcher französischer Erbschaftsteuern, die auf nicht in Vermögensgegenständen i.S.v. § 121 BewG bestehenden in Frankreich belegenen Vermögenswerten erhoben werden, ermöglicht wird. Relevant ist dies beispielsweise für Guthaben bei französischen Banken oder auch den beweglichen Hausrat einer in Frankreich belegenen Immobilie, z.B. eines Ferienhauses.^[208] Ausdrücklich anwendbar sind nach Art. 2 Abs. 2 S. 2 DBA aber die Regelungen des § 21 Abs. 1 S. 2, 3 ErbStG, durch die zum einen die Anrechnung der ausländischen Steuer der Höhe nach begrenzt und zum anderen eine isolierte Betrachtung der in verschiedenen ausländischen Staaten anfallenden Erbschaftsteuer angeordnet wird (Per-Country-Limitation). Auf diese Weise wird verhindert, dass – auch bei Mischerwerben – der maximal in Betracht kommende Anrechnungsbetrag das deutsche Steuerniveau überschreitet.^[209]

Rz. 111

Art. 11 Abs. 2 S. 3 DBA enthält eine Sonderregelung für die Anrechnung der auf den Übergang von französischen Grundbesitz haltenden Gesellschaften erhobenen französischen Erbschaftsteuer: Der Anrechnungsbetrag wird hier (zusätzlich) dadurch begrenzt, dass nicht auf das Werteverhältnis des in Frankreich belegenen Vermögens zum Gesamtvermögen abgestellt wird, sondern stattdessen auf das Verhältnis des Werts des von der Gesellschaft gehaltenen in Frankreich belegenen Immobilienvermögens zum Gesamtvermögen der Gesellschaft.

Rz. 112

Hat der Erblasser/Schenker am Stichtag seinen Wohnsitz im abkommensrechtlichen Sinne in Frankreich, wird auf die in Frankreich anfallende Erbschaftsteuer diejenige deutsche Steuer angerechnet, die für das aus demselben Anlass übergehende Vermögen, für das Deutschland nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht zusteht, angefallen ist. Das ist gem. Art. 11 Abs. 1a) aa) DBA die auf das den Art. 5–8 DBA unterliegende Vermögen anfallende deutsche Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer.

Rz. 113

Gem. Art. 11 Abs. 1a) bb) DBA ist die Anrechnung maximal auf den Teil der vor Durchführung der Anrechnung ermittelten französischen Steuer, der auf das Vermögen i.S.v. Art. 5–8 DBA entfällt, begrenzt. Zur Durchführung der Vergleichsberechnung ist zunächst der Durchschnittssteuersatz nach französischem Recht zu ermitteln, da in Frankreich unterschiedliche Vermögensarten auch unterschiedlichen Steuersätzen unterliegen können (Teilmengentarif).

Rz. 114

Steht Frankreich das Besteuerungsrecht nur nach den Art. 5–8 DBA zu, ohne dass der Erblasser/Schenker im abkommensrechtlichen Sinne in Frankreich ansässig war/ist, ist die französische Erbschaftsteuer nichtsdestotrotz unter Berücksichtigung des gesamten nach innerstaatlichem französischem Recht der dortigen Besteuerung unterliegenden Vermögens zu ermitteln, letztlich also unter Einbeziehung sämtlichen in Frankreich belegenen Vermögens, Art. 11 Abs. 1b) DBA. Im Ergebnis läuft diese Regelung auf einen Progressionsvorbehalt auch bei Ausübung des Belegenheitsbesteuerungsrechts hinaus. Aus deutscher Sicht war eine derartige Regelung – für Deutschland als Anwendungsstaat – nicht erforderlich, da gem. § 19 Abs. 3 ErbStG ein Progressionsvorbehalt ohnehin nur bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland in Betracht kommt.^[210]

Rz. 115

Das Recht zur überdachenden Besteuerung steht nach Art. 11 Abs. 1c) bzw. nach Art. 11 Abs. 2b) DBA beiden Staaten zu, wenn nur der jeweilige Erwerber, nicht aber der Erblasser/Schenker im abkommensrechtlichen Sinne gebietsansässig ist. In diesen Fällen beschränkt sich das jeweilige Besteuerungsrecht nicht auf die in den Art. 5–8 DBA genannten Vermögensgegenstände. Vielmehr umfasst es gesamte von dem jeweils gebietsansässigen Erwerber erworbene Vermögen.^[211] Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist in diesen Fällen die gesamte im Hauptwohnsitzstaat des Erblassers/Schenkers i.S.v. Art. 4 DBA erhobene Steuer abzüglich der auch im anderen Staat auf Vermögen i.S.d. Art. 5–8 DBA erhobenen Steuer anzurechnen. Aus deutscher Sicht ist darauf hinzuweisen, dass in Fällen der überdachenden Besteuerung eine Anrechnung nur dann in Betracht kommt, wenn der betroffene Erwerber im Zeitpun...