Rz. 69
Bildet eine Anzahl von Anteilen an einer Gesellschaft, die einer Person gehören, eine Beteiligung und ist deren Wert höher als der Wert, der sich aufgrund der Kurse für die einzelnen Gesellschaftsanteile insgesamt ergibt, ist gem. § 11 Abs. 3 BewG der gemeine Wert der Beteiligung maßgebend. Dies gilt in Anbetracht des klaren Wortlauts der Vorschrift ausschließlich für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften. Trotz der grundsätzlich ab 2009 geltenden Rechtsformneutralität der Bewertung kommt eine analoge Anwendung von § 11 Abs. 3 BewG (auf den in § 109 Abs. 2 BewG nicht verwiesen wird) nicht in Betracht.[224]
Für die Bestimmung des Umfangs der einer Person zuzurechnenden Beteiligung sind die von ihr unmittelbar gehaltenen mit den mittelbar gehaltenen Gesellschaftsanteilen zusammenzurechnen.[225] Allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige das Stimmrecht für bestimmte, ihm weder unmittelbar noch mittelbar gehörende, Anteile ausüben kann, reicht m.E. nicht aus.[226] Denn ein Paketzuschlag kommt grds. nur hinsichtlich solcher Anteile in Betracht, die auch Gegenstand einer Übertragung vom jeweiligen Steuerpflichtigen auf eine andere Person sind. Nur diese übertragungsgegenständlichen Anteile sind zu einer Beteiligung zusammen zu fassen und ggf. mit einem Paketzuschlag zu versehen. Vor diesem Hintergrund kann allein die Möglichkeit des Steuerpflichtigen, Stimmrechte auszuüben, nicht entscheidend sein. Etwas anderes gilt bestenfalls dann, wenn die Einflussmöglichkeiten des Steuerpflichtigen soweit gehen, dass gleichzeitig mit den von ihm selbst – unmittelbar oder mittelbar – gehaltenen Anteilen auch die Anteile weiterer Gesellschafter (für die er das Stimmrecht ausübt) an denselben Erwerber oder ggf. dieselbe Erwerbergruppe übertragen werden.
Rz. 70
Ein Paketzuschlag kommt sicherlich auch in Betracht, wenn die Beteiligung im zivilrechtlichen Eigentum einer Gesamthandsgemeinschaft (Personengesellschaft, Erbengemeinschaft etc.) steht und das Stimmrecht nur durch einen Geschäftsführer, einen Bevollmächtigten der Gesamthänder oder aufgrund einer vorherigen Abstimmung unter den Gesamthändern ausgeübt werden kann.[227] Vor diesem Hintergrund könnte ein Paketzuschlag insb. auch in den Fällen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG gerechtfertigt sein, wenn alle Pool-Beteiligten (oder wenigstens solche, die zusammen mehr als 25 % halten) ihre Anteile in einem einheitlichen Vorgang an ein und denselben Erwerber bzw. an dieselbe Erwerbergruppe übertragen.
Rz. 71
Paketzuschläge sind nach dem Wortlaut des Gesetzes in allen Fällen der Bewertung von Anteilen (mit Ausnahme der Bewertung nach der Substanzwertmethode)[228] anzuwenden. Ob die Bewertung (ursprünglich) nach § 11 Abs. 1 BewG oder nach § 11 Abs. 2 BewG erfolgt, ist insoweit irrelevant.[229] Dies gilt aber selbstverständlich nur unter der Voraussetzung, dass in dem nach § 11 Abs. 1 bzw. Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Wert der einzelnen Anteile der Beteiligungscharakter nicht bereits berücksichtigt wurde.[230] Bei Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens findet eine derartige Berücksichtigung grds. nicht statt.[231] Im Übrigen muss es sich in Fällen der Wertableitung aus den bei der Veräußerung von Beteiligungen an derselben Kapitalgesellschaft erzielten Kaufpreisen handeln.[232]
Rz. 72
Das Gesetz regelt in § 11 Abs. 3 BewG einen ausdrücklichen Beispielsfall, in dem ein Paketzuschlag in Betracht kommt, nämlich immer dann, wenn die Beteiligung die Beherrschung der Kapitalgesellschaft ermöglicht. Eine Beherrschung in diesem Sinne erfordert jedoch keinen Anteilsbesitz von mehr als 50 % des insgesamt vorhandenen Kapitals; vielmehr ist bereits bei Beteiligungen zwischen 25 % und 50 % ein Paketzuschlag gerechtfertigt.[233] Für die Frage, ob mehr als 25 % bzw. 50 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft übergehen, kommt es auf das um die von der Kapitalgesellschaft selbst gehaltenen eigenen Anteile verminderte Nennkapital an.[234]
Rz. 73
Im Einzelfall kann auch ein Paketzuschlag bei Beteiligungsumfängen zwischen 10 % und 25 % in Betracht kommen, wenn mit Hilfe dieser Beteiligung die Willensbildung in der Gesellschafterversammlung oder der Hauptversammlung maßgeblich beeinflusst werden kann.[235]
Rz. 74
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Ansatz eines Paketzuschlags bei einem Beteiligungsübergang von Todes wegen immer gerechtfertigt ist, wenn beim Erblasser die für den Paketzuschlag maßgebliche Beteiligungshöhe vorliegt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung an einen Alleinerben oder an eine Erbengemeinschaft übergeht. Aus diesem Grunde soll der Paketzuschlag auch dann anzusetzen sein, wenn aufgrund einer nach dem Erbfall erfolgenden Erbauseinandersetzung jeder Miterbe nur eine Beteiligung unter 25 % des Nennkapitals erhält.[236] Auch eine von den Erbquoten abweichende unter den Miterben frei vereinbarte Auseinandersetzung wirkt sich auf den Paketzuschlag nicht aus.[237] Gleiches gilt für die Auseinandersetzung auf der Grundlage von durch den Erblasse...
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