Rz. 35
Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG nur auf die Gegenstände des Inlandsvermögens. Hinsichtlich dessen Definition verweist die Vorschrift auf § 121 BewG. Nach h.M. ist für die Bestimmung der Vermögensarten nach § 121 BewG eine isolierende Betrachtungsweise zugrunde zu legen. Der Verweis auf das Bewertungsgesetz macht deutlich, dass unter den Begriff "Inlandsvermögen" nicht automatisch sämtliche Vermögensgegenstände fallen, die im Inland belegen sind oder einen sonstigen Inlandsbezug aufweisen. Im Übrigen können nach zutreffender Ansicht der Finanzverwaltung nur solche Gegenstände zum Inlandsvermögen i.S.v. § 2 ErbStG gehören, deren Übergang auch bei unbeschränkter Steuerpflicht steuerbar wäre. Die Aufzählung in § 121 BewG ist abschließend. Der Übergang von dort nicht genannten Vermögensgegenständen ist – entsprechend dem Grundsatz: "Keine Steuer ohne Gesetz" – nicht steuerbar. Über die Zugehörigkeit zum Inlandsvermögen ist für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Rahmen des Besteuerungsverfahrens selbstständig zu entscheiden. Insbesondere bei Betriebsvermögen dürften aber i.d.R. die im Rahmen der Feststellung des Werts des Betriebsvermögens (§ 157 Abs. 5 BewG) vorgenommenen Einordnungen übernommen werden.
Rz. 36
Zum Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG gehören im Wesentlichen:
| 1. |
das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen; |
| 2. |
das inländische Grundvermögen; |
| 3. |
das inländische Betriebsvermögen; |
| 4. |
Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die jeweilige Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu 1/10 unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; |
| 5. |
nicht unter Nr. 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inländisches Buch oder Register eingetragen sind; |
| 6. |
Wirtschaftsgüter, die nicht unter Nr. 1, 2 und 5 fallen und einem inländischen Gewerbebetrieb überlassen, insb. an diesen vermietet oder verpachtet sind; |
| 7. |
Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inländischen Grundbesitz, durch inländische grundstücksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inländisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind; |
| 8. |
Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat; |
| 9. |
Nutzungsrechte an einem der in Nr. 1 bis 8 genannten Vermögensgegenstände. |
Wegen der Einzelheiten wird auf die Kommentierung zu § 121 BewG verwiesen.
Rz. 37
Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 2, 3 ErbStG bestehen allerdings hinsichtlich Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft für erbschaft- bzw. schenkungsteuerrechtliche Zwecke zwei Besonderheiten gegenüber der rein bewertungsgesetzlichen Regelung: § 121 Nr. 4 BewG spricht allgemein von der Beteiligungshöhe des "Gesellschafters", wobei die Frage, ob es sich bei diesem Gesellschafter um den Erblasser/Schenker oder den Erben/Beschenkten handelt, offen bleibt. Insoweit stellt § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG klar, dass eine i.S.v. § 121 Nr. 4 BewG qualifizierte (also 10 % erreichende) Beteiligung nur dann anzunehmen ist, wenn der Erblasser bzw. der Schenker diese (ggf. gemeinsam mit anderen) zur Zeit seines Todes bzw. der Ausführung der Schenkung hält. Die Beteiligungsquote des bzw. der einzelnen Erwerber – vor oder nach erfolgter Zuwendung – ist hingegen irrelevant. Darüber hinaus verhindert § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 3 ErbStG, dass der qualifiziert beteiligte Gesellschafter durch eine Aufspaltung seiner ursprünglichen Beteiligung und zeitlich gestaffelte Zuwendungen der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht entgehen kann. Denn wenn die Voraussetzungen des § 121 Nr. 4 BewG in der Person des Zuwendenden (Schenkers) im Zeitpunkt der ersten (Teil-)Schenkung erfüllt waren, gelten diese Voraussetzungen für alle weiteren Übertragungen, die gem. § 14 ErbStG mit der ersten zusammenzurechnen sind, als fortbestehend. Das Absinken der Beteiligung des Schenkers unter die 10 %-Grenze nach bzw. durch die erste (oder eine weitere) Zuwendung lässt also die beschränkte Steuerpflicht nicht entfallen. Die Regelung dient der Missbrauchsverhinderung, dehnt aber den Anwendungsbereich von § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht in der Weise aus, dass im Falle der nach erfolgter Zuwendung eintretenden Verstärkung der Beteiligung des Schenkers (und Überschreiten der 10 %-Grenze) nachträglich eine beschränkte Steuerpflicht einer ursprünglich nicht steuerbaren Anteilszuwendung fingiert würde. Hieran kann auch die nach § 14 ErbStG gebotene Zusammenrechnung beider Erwerbe nichts ändern. § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 3 ErbStG gilt nur für nach einer erstmaligen steuerpflichtigen Zuwendung erfolgende weitere Zuwendungen. Im...