Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / II. Einzelfälle zur Erklärungspflicht

Rz. 5

Für einen Minderjährigen gibt der gesetzliche Vertreter, § 34 Abs. 1 AO, die Erklärung ab. Dies wird in der Regel der überlebende Ehegatte sein oder ein nach § 1774 BGB zu bestellender Vormund. In Betreuungsfällen, § 1896 BGB, ist der Betreute in der Regel handlungsfähig gem. § 79 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er aufgrund einer psychischen Erkrankung seinen Willen nicht frei bestimmen kann. Er bleibt daher zur Abgabe der Erklärung verpflichtet. Dies gilt auch in Fällen, in denen das Betreuungsgericht als Abteilung des Amtsgerichts den Einwilligungsvorbehalt nach § 1903 BGB angeordnet hat. Zur Rechtswirksamkeit sollte jedoch der Betreuer auf der Erklärung ebenfalls unterschreiben. Ist der Erwerber geschäftsunfähig, so fehlt es ihm an der steuerlichen Handlungsfähigkeit, § 79 Abs. 1 Nr. 1 AO. In diesem Fall hat der Betreuer die Erklärung für den Geschäftsunfähigen abzugeben. Ist ein Testamentsvollstrecker oder Nachlassverwalter bestellt, ordnet § 31 Abs. 5 ErbStG an, dass die Steuererklärung von diesem abzugeben, aber auf Anforderung von einem oder mehreren Erben ebenfalls zu unterschreiben ist. Diese Regelung ist für die Feststellungserklärung über die Verweisung § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 1 AO entsprechend anwendbar.^[11] Dass der Testamentsvollstrecker und der Nachlassverwalter die Steuer nicht, wie § 153 Abs. 1 S. 1 BewG voraussetzt, schulden, bleibt für die Betrachtung ohne Belang, da diese die Steuer jedenfalls mit für die Erwerber schuldbefreiender Wirkung abzuführen haben (vgl. § 32 Abs. 1 S. 2 ErbStG) und der Testamentsvollstrecker im Rahmen seiner zivilrechtlichen Befugnisse gegenüber dem Steuerschuldner wie ein gesetzlicher Vertreter alle Pflichten des Steuersubjektes erfüllen muss.^[12] Ist der Erbe unbekannt oder ein solcher nicht zu ermitteln, so ist ein Nachlasspfleger nach §§ 1960, 1913 BGB zu bestellen. § 31 Abs. 6 ErbStG enthält für die Steuererklärung in diesen Fällen eine Regelung, die, wie zuvor dargelegt, auch für die Feststellungserklärung entsprechend anwendbar ist.^[13] Erwerben Gesellschaften, Gemeinschaften oder juristische Personen einen Vermögenswert, so sind gem. § 34 Abs. 1 AO die gesetzlichen Vertreter und die Geschäftsführer zur Abgabe der Erklärung verpflichtet. Die Bestellung eines steuerlichen Vertreters befreit den Erklärungspflichtigen nicht von seiner Erklärungslast. Der Insolvenzverwalter tritt mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens an die Stelle des Betriebsinhabers bzw. des Geschäftsführers der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt sind die steuerlichen Pflichten auch dann vom Insolvenzverwalter wahrzunehmen, wenn die Pflicht vor der Eröffnung des Verfahrens entstanden ist, § 34 Abs. 3 AO.

Rz. 6

Das BVerfG^[14] hat die nach § 8 Abs. 2 GrEStG vorgesehene Anwendung der Hilfsbemessungsgrundlage (§§ 138 ff. BewG) in Fällen, in denen eine Gegenleistung für den Erwerb nicht feststellbar ist, rückwirkend für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2008 für nicht anwendbar erklärt (Näheres vgl. § 157 BewG Rdn 5, 6). Die Finanzverwaltung hat im Jahre 2011 sowohl die nach § 8 Abs. 2 GrEStG zu erlassenden Wertfeststellungen als auch die Steuerfestsetzungen, denen Bedarfswerte zugrunde lagen, mit einem Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO versehen.^[15] Die vom BVerfG bis zum 30.6.2016 geforderte Neuregelung wurde im Steueränderungsgesetz 2015^[16] vom 2.11.2015 so vorgenommen, dass der sechste Abschnitt des BewG nunmehr auch für die Fälle des § 8 Abs. 2 GrEStG anwendbar ist. Um eine durch die rückwirkende Gesetzesänderung ggf. erforderlich werdende Änderung der Bedarfswertfeststellung prüfen zu können, benötigt die Feststellungsstelle die nach dem sechsten Abschnitt erforderlichen Werte, die nicht schon in der ersten Feststellungserklärung enthalten waren. Mit Abgabe der ersten Feststellungserklärung ist die Erklärungspflicht unabänderlich erloschen und lebt durch die Gesetzesänderung nicht wieder auf. Wenn die Finanzverwaltung gleichwohl um (erneute) Abgabe einer Steuererklärung nunmehr nach Maßgabe des neuen Rechts bittet, löst dies keine Erklärungspflicht nach § 153 BewG, wohl aber eine Mitwirkungspflicht nach § 90 AO aus. Feststellungsverjährung wird in diesen Fällen regelmäßig nicht eingetreten sein, da der Vorläufigkeitsvermerk den Eintritt der Verjährung nach § 171 Abs. 8 AO hemmt. Allerdings wird eine Änderung wegen Gewährung des Vertrauensschutzes nach § 176 Abs. 1 AO im Regelfall ausgeschlossen sein, was beim Umfang der Mitwirkungspflicht zu berücksichtigen ist.

[11] Halaczinsky, in: Rössler/Troll, BewG, § 153 Rn 8, 10; ablehnend Hartmann, in: Stenger/Loose, BewG, § 153 Rn 84.

[12] FG Hamburg, Urt. v. 30.3.2020 – 3 K 218/19, ZEV 2020, 727.

[13] Insoweit zustimmend Hartmann in: Stenger/Loose, BewG, § 153 Rn 85.

[14] BVerfG, Beschl. v. 23.6.2015 – 1 BvL 13/11, BStBl II 2015, 871.

[15] Gleich lautender Ländererlass v. 17.6.2011 über die vorläufige Festsetzung der Grunderwerbsteuer, vorläufige Feststellung nach § 17 Abs. 2 und 3 GrEStG und vorläufige Feststellung von Grundb...