Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / II. Umfang der Anrechnung

Rz. 50

Gegenstand der Anrechnung ist nur diejenige ausländische Erbschaftsteuer, die auf das sog. Auslandsvermögen entfällt.^[111] Nur in den Fällen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 4 AStG muss Deutschland zusätzlich auch eine auf das erweiterte Inlandsvermögen entfallende ausländische Steuer anrechnen. Denn für den Fall, dass der Erblasser/Schenker kein Inländer ist, erweitert § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG den Begriff des Auslandsvermögens.^[112] Hingegen bleibt es bei erweiterter unbeschränkter Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG) beim engen Auslandsvermögensbegriff nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG,^[113] so dass hier oftmals eine Doppelbesteuerung im neuen Wohnsitzstaat und in Deutschland eintritt, da in beiden unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht.

Rz. 51

Soweit der ausländischen Erbschaftsteuer nicht nur Gegenstände des Auslandsvermögens i.S.v. § 21 Abs. 2 Nr. 1 bzw. Nr. 2 ErbStG unterworfen sind, muss die ausländische Erbschaftsteuer aufgeteilt werden. Denn soweit die ausländische Erbschaftsteuer nicht auf Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 2 ErbStG entfällt, ist sie auf die deutsche nicht anrechenbar. Der auf das Auslandsvermögen in diesem Sinne entfallende Anteil der gesamten ausländischen Steuer ist hierbei nach dem Verhältnis zu ermitteln, in dem der Wert des (so definierten) Auslandsvermögens zum Wert des gesamten der ausländischen Besteuerung unterworfenen Vermögenserwerbs steht.

Rz. 52

Beispiel

Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Erblasser hinterlässt seinem im Ausland ansässigen und in Deutschland nicht unbeschränkt steuerpflichtigen Erben neben Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG und ausländischem Grundbesitz vor allem Sparguthaben bei ausländischen Kreditinstituten.

In Deutschland besteht unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht. Soweit der Wohnsitzstaat des Erben, wie z.B. Spanien, die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht an den Wohnsitz des Erwerbers knüpft, besteht für die Erben in ihrem jeweiligen Wohnsitzstaat ebenfalls unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht.

Soweit die deutsche Erbschaftsteuer auf das Inlandsvermögen i.S.v. § 121 BewG entfällt, kommt eine Anrechnung ausländischer Steuern nicht in Betracht (es handelt sich nicht um Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 1 bzw. Abs. 2 ErbStG). Auch eine Anrechnung der auf die ausländischen Bankguthaben entfallenden ausländischen Erbschaftsteuer kann nicht erfolgen. Ungesicherte Bankguthaben fallen nicht unter § 121 BewG und zählen daher nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG auch nicht zum Auslandsvermögen. Anrechnungsfähig ist demzufolge nur die auf den ausländischen Grundbesitz entfallende ausländische Erbschaftsteuer (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 BewG). Dieser Teil der Steuer ist aus der insgesamt erhobenen ausländischen Erbschaftsteuer herauszurechnen.

Rz. 53

Besonders misslich sind zumeist die Fälle, in denen der Erblasser in zwei verschiedenen Staaten unbeschränkt steuerpflichtig ist. Denn nur bei Anwendung von § 21 ErbStG (ohne DBA) kommt es hier zu einer Doppelbesteuerung hinsichtlich sämtlicher Vermögensgegenstände, die nicht als Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 2 ErbStG anzusehen sind. Nach Auffassung des EuGH verstößt diese Rechtslage nicht gegen Gemeinschaftsrecht.^[114] Auch wenn insoweit grds. Billigkeitsmaßnahmen nach der AO in Betracht kommen,^[115] bietet dies sicherlich keine Planungssicherheit.^[116]

Rz. 54

Eine Aufteilung der ausländischen Steuer hat auch dann zu erfolgen, wenn von mehreren Erwerbern nur einer in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig und somit anrechnungsberechtigt ist.^[117] Handelt es sich bei der ausländischen Erbschaftsteuer um eine Erbanfallsteuer (entsprechend der des ErbStG) und wird daher der Ermittlung der Steuerbelastung des einzelnen Erwerbers der Wert seines jeweiligen Erwerbs zugrunde gelegt, ist die Bestimmung der anrechenbaren ausländischen Steuer vergleichsweise einfach. Komplizierter stellt sich die Situation aber dar, wenn es sich um eine Nachlasssteuer handelt, die auf den ungeteilten Nachlass erhoben wird. In diesem Fall ist der Gesamtbetrag zunächst zwischen den einzelnen Miterben aufzuteilen, und zwar grds. entsprechend den Erbquoten. Etwaige Vorausvermächtnisse (oder vergleichbare ausländische Rechtsinstitute) sind ggf. zusätzlich zu berücksichtigen. Entsprechend dem das deutsche Erbschaftsteuerrecht beherrschenden Grundsatz, dass bloße Teilungsanordnungen sich auf die Erbschaftsbesteuerung grds. nicht auswirken,^[118] sind diese nicht zu berücksichtigen.^[119] In diesen Fällen reicht es grundsätzlich aus, dass die Nachlasssteuer den Nachlass insgesamt, also alle Nachlassteile gleichmäßig, belastet.^[120] Eine unmittelbare wirtschaftliche Belastung des jeweiligen Erwerbers wird hier für die Anrechnung nicht vorausgesetzt.^[121]

Rz. 55

Beispiel

Der ausschließlich im Ausland unbeschränkt steuerpflichtige Erblasser E wird von A und B beerbt. A lebt ebenfalls im Ausland. B ist Steuerinländer. Zum Nachlass gehört Auslandsvermögen i.S.v. § 21 Abs. 2 ErbStG im Wert ...