Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / III. Steuer auf den Gesamterwerb

Rz. 24

Die Steuer auf den Letzterwerb ergibt sich aus der Steuer für den Gesamterwerb nach dem derzeitigen (aktuellen) Recht, d.h. nach den geltenden Tarifvorschriften (§§ 14–19a ErbStG) im Zeitpunkt des Letzterwerbs (maßgebend ist das Steuerrecht im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gem. gesetzlicher Anwendungsvorschrift, zzt. §§ 37, 37a ErbStG) abzgl. der Steuer für den/die Vorerwerbe. Bei der Steuerberechnung für den Gesamtbetrag und für den Vorerwerb sind jeweils alle Tarifvorschriften des ErbStG anzuwenden, z.B. Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG oder Kleinbetragsgrenze des § 22 ErbStG oder § 27 ErbStG. Die sich nach der Zusammenrechnung ergebende Steuer für den Letzterwerb ist insoweit nach § 27 ErbStG zu ermäßigen, als im Nacherwerb begünstigtes Vermögen i.S.d. § 27 ErbStG enthalten ist.

Rangfolge der Zusammenrechnung: Treffen in einem Steuerfall §§ 14 Abs. 2, 21 und 27 ErbStG zusammen, ist die sich für den steuerpflichtigen Erwerb ergebende Steuer zunächst nach § 27 ErbStG zu ermäßigen, auf die ermäßigte Steuer die ausländische Steuer nach Maßgabe des § 21 ErbStG anzurechnen und auf die danach festzusetzende Steuer die Begrenzung des § 14 Abs. 3 ErbStG anzuwenden (R E 14.1 Abs. 5 ErbStR 2019). Die §§ 13a, 13c, 19a und 28a ErbStG sind bei der Ermittlung der Steuer auf den Gesamterwerb nur auf das in die Zusammenrechnung einbezogene begünstigte Vermögen anzuwenden, das nach dem 31.12.2008 zugewendet wurde. Ein bei einem Vorerwerb in Anspruch genommener Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG ist verbraucht. Deshalb kann ein bei dem Vorerwerb nicht vollständig ausgeschöpfter Abzugsbetrag auch im Fall der Zusammenrechnung nicht bei einem späteren Erwerb begünstigten Vermögens abgezogen werden. Vorerwerbe, für die keine Befreiung nach § 13a oder § 13c ErbStG zu gewähren war, können auch bei der Berechnung der Steuer für den Gesamtbetrag nicht als begünstigtes Vermögen behandelt werden. Das gilt auch für Vorerwerbe, bei denen ein Antrag auf Erlass nach § 28a ErbStG gestellt wurde. Die vorgenannten Befreiungen/Verschonungen wirken sich nur hinsichtlich des nicht befreiten/verschonten Teils aus (vgl. R E 14.2 Abs. 3 ErbStR 2019). Berechnungsbeispiele zu § 13a ErbStG-Fällen: H E 14.2 (2 und 3) ErbStH 2019.

1. Mindeststeuer für den Gesamterwerb

Rz. 25

Die Steuer, die sich für den letzten Erwerb allein ergeben würde, darf durch den Abzug der fiktiven Steuer auf den Vorerwerb (§ 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG) oder den Abzug der tatsächlich zu entrichtenden Steuer (§ 14 Abs. 1 S. 3 ErbStG) nicht unterschritten werden (Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG). Deshalb darf der Abzug der fiktiven oder der tatsächlich entrichteten Steuer nur bis zu dem Betrag erfolgen, zu dem der letzte Erwerb ohne Zusammenrechnung versteuert werden muss. Dieser Betrag bildet eine Untergrenze (Berechnungsbeispiel siehe in H E 14.1 ErbStH 2019). Die tatsächlich entrichtete Steuer darf ggf. nicht in der entrichteten Höhe abgezogen werden. Damit soll gem. dem Zweck der Vorschrift vermieden werden, dass aus Anlass des Letzterwerbs Vermögenswerte ohne die dafür vorgesehene Versteuerung übertragen werden, d.h. steuerfreie Nachschenkungen bzw. zu gering besteuerte Nachschenkungen werden durch § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG vereitelt. Die Frage war in dem Zusammenhang, ob bzw. wie sich die Steuer für den Letzterwerb ändert, wenn der Schenkungsteuerbescheid für den Vorerwerb aufgehoben oder geändert wird. Dies ist inzwischen in § 14 Abs. 2 ErbStG neu geregelt worden, siehe Rdn 32. R E 14.3 Abs. 2 ErbStR 2019 ist insoweit überholt. Bisher galt schon für den Fall, dass sich der Wert des früheren Erwerbs durch Eintritt eines Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung geändert hat, dass auch der Bescheid über den Letzterwerb geändert werden kann. Die Festsetzungsfrist für die Besteuerung des Letzterwerbs endet nach § 14 Abs. 2 ErbStG nicht vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den früheren Erwerb^[68] (Berechnungsbeispiel in H E 14.3 ErbStH 2019).

[68] R E 14.3 Abs. 2 S. 2 ErbStR 2019.

2. Höchstbetragsgrenze der Steuer

Rz. 26

Nach § 14 Abs. 3 ErbStG darf die durch jeden weiteren Erwerb veranlasste Steuer absolut nicht mehr als höchstens 50 % dieses (Nach-)Erwerbs betragen (kommt wegen § 19 Abs. 3 ErbStG kaum zur Anwendung). Diese Begrenzung ist von Amts wegen bei der Steuerberechnung zu beachten.