Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / VI. Auflösende Bedingung und Widerrufsmöglichkeit, Abs. 4

1. Grundsätzliches

Rz. 39

Die Steuerbefreiung nach § 28a Abs. 1 ErbStG ist auflösend bedingt. Sie fällt weg bzw. wird widerrufen, wenn eine der in Abs. 4 Nr. 1–6 genannten Bedingungen eintritt.

§ 28a Abs. 4 ErbStG wurde durch Art. 18 UStAVermG^[99] um die Nummern 4–6 ergänzt, um die Möglichkeit der zuverlässigen verwaltungstechnischen Umsetzung der maßgeblichen verfassungsrechtlichen Vorgaben in bestimmten Konstellationen zu gewährleisten. Nach der Gesetzesbegründung geht es dabei insbesondere um die Fälle, in denen nachträglich Wertansätze (erstmalig) zum Ansatz kommen oder geändert werden, die für die Höhe des Steuererlasses relevant sind, in denen die dem Erblasser zugrunde liegende Steuerfestsetzung geändert wird oder begünstigtes Vermögen aufgrund einer entsprechenden Verpflichtung an Dritte weiterübertragen wird.^[100]

§ 28a Abs. 2 S. 1 Nr. 4–6 ErbStG sind gemäß § 37 Abs. 16 S. 2 ErbStG auf alle Fälle anwendbar, in denen der Steuererlass nach dem 14.12.2018 ausgesprochen wurde.^[101]

[99] Gesetz v. 11.12.2018, BGBl I 2018, 2338.

[100] Vgl. BT-Drucks 19/5595, 84.

[101] Vgl. auch Eisele, in: Kapp/Ebeling, ErbStG, § 28a Rn 18.1.

2. Nachlaufende Verpflichtungen, Mindestlohnsumme und Behaltensfrist, Abs. 4 S. 1 Nr. 1 und 2

Rz. 40

Der Steuererlass nach § 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG steht unter der auflösenden Bedingung, dass der Erwerber nicht gegen die in § 28a Abs. 4 Nr. 1 und 2 ErbStG genannten Bedingungen verstößt, insbesondere innerhalb der Lohnsummenfrist von sieben Jahren die Mindestlohnsumme entsprechend den Vorgaben der Optionsverschonung (§ 13a Abs. 10 Nr. 3–5 ErbStG) unter entsprechender Anwendung der Vorgaben des § 13a Abs. 3 S. 2 und 6–13 ErbStG nicht unterschreitet und nicht gegen die Behaltensanforderungen entsprechend § 13a Abs. 6 S. 1 ErbStG verstößt.^[102]

Vor dem Hintergrund, dass durch einen Erlass nach § 28a Abs. 1 S. 1 ErbStG im Ergebnis eine vollständige Steuerbefreiung erreicht werden kann, orientieren sich die nachlaufenden Verpflichtungen an den Vorgaben, die im Bereich von § 13a ErbStG für die Vollverschonung gelten.^[103] Demzufolge beträgt sowohl die Lohnsummenfrist als auch die Behaltensfrist sieben Jahre. Die Mindestlohnsumme beträgt (bei mehr als 15 Beschäftigten) 700 % der Ausgangslohnsumme, bei kleineren Betrieben 565 % (mehr als zehn, nicht aber mehr als 15 Beschäftigte) bzw. 500 % (mehr als fünf, aber nicht mehr als zehn Beschäftigte).

Rz. 41

Die Rechtsfolge, die sich aus einer Unterschreitung der Mindestlohnsumme (§ 28a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG) ergibt, besteht in einem teilweisen, der Höhe nach am Ausmaß der Unterschreitung der Mindestlohnsumme orientierten, rückwirkenden Wegfall des bereits gewährten Steuererlasses. Dabei entfällt der Erlass in dem Umfang, in dem die tatsächlich erreichte Lohnsumme die maßgebliche Mindestlohnsumme unterschreitet.^[104] Somit würde bei einem Betrieb mit mehr als 15 Beschäftigten eine tatsächlich erreichte Lohnsumme von 560 % (entspricht 80 % der Mindestlohnsumme) zu einem rückwirkenden Entfall des Erlasses in einem Umfang von 20 % des ursprünglichen Erlass-Betrages führen.

Rz. 42

Im Bereich des § 28a Abs. 4 Nr. 2 ErbStG (Behaltensfristverstoß) besteht die Rechtsfolge ebenfalls in einem – in der Regel teilweisen^[105] – rückwirkenden Entfall des ursprünglich gewährten Erlasses. Insoweit kommt es (wie im Bereich von § 13a Abs. 6 S. 1 ErbStG) zum einen auf den gegenständlichen Umfang und zum anderen auch auf den Zeitpunkt des Behaltensfristverstoßes an. Denn der Erlass entfällt nur hinsichtlich derjenigen Teile des begünstigten Vermögens, auf die sich der Behaltensfristverstoß tatsächlich bezieht. Außerdem vermindert sich der Wegfall des Erlasses für jedes zwischen dem Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 9 ErbStG) und dem Zeitpunkt des Behaltensfristverstoßes abgelaufene volle Jahr um 1/7 (vgl. zur Systematik § 13a ErbStG Rdn 328 f.).

Rz. 43

Im Falle von Überentnahmen i.S.v. § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 ErbStG spielt das angesprochene zeitliche Moment allerdings keine Rolle.^[106] Hier entfällt der gewährte Erlass in jedem Fall hinsichtlich des Anteils, der dem Wert der Überentnahmen in Relation zum Wert des insgesamt von dem ursprünglichen Erlass erfassten begünstigten Vermögens (§ 13b Abs. 2 ErbStG) steht.

[102] Zur Behandlung kumulativ eintretender auflösender Bedingungen nach Abs. 4 vgl. Wälzholz, in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG und BewG, § 28a ErbStG Rn 41 f.

[103] Gesetzesbegründung, BT-Drucks 18/5923, 9, 33.

[104] R E 28a.4 Abs. 1 S. 3 ErbStR 2019.

[105] R E 28a.4 Abs. 1 S. 3 ErbStR 2019.

[106] Weinmann, Erstkommentierung, § 28a Rn 32.

3. Erwerb weiteren Vermögens innerhalb von zehn Jahren, Abs. 4 S. 1 Nr. 3

Rz. 44

Außerdem entfällt der Erlass nach § 28a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG dann, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) innerhalb von zehn Jahren nach dem Zeitpunkt der Entstehung der erlassenen Steuer (§ 9 ErbStG) weiteres Vermögen durch Schenkung oder von Todes wegen erwirbt, das als "verfügbares Vermögen" anzusehen ist. In diesem Fall kann der Erwerber allerdings einen erneuten Antrag auf Prüfung des Verschonungsbedarfs stellen,^[107] bei dem sodann auch 50 % des nachträglich hinzuerworbenen (nicht begünstigten) Vermögens als verfügbares Vermögen berücksic...