Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftste ... / X. Übermäßige Gewinnbeteiligung bei Personengesellschaften (Abs. 6)

Rz. 159

Wird eine Beteiligung an einer Personengesellschaft mit einer Gewinnbeteiligung ausgestattet, die insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- und sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder die einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde, gilt das Übermaß an Gewinnbeteiligung als selbstständige Schenkung, die mit dem Kapitalwert anzusetzen ist, § 7 Abs. 6 ErbStG. Die Schenkung eines Personengesellschaftsanteils mit einer übermäßigen Gewinnbeteiligung wird danach technisch für die Ermittlung der Bereicherung in zwei selbstständige Schenkungen aufgespalten:

1.	die Schenkung des Anteils ohne übermäßige Gewinnbeteiligung und
2.	die Schenkung des Gewinnübermaßes.

Rz. 160

Insgesamt handelt es sich jedoch um eine einheitliche Schenkung eines Personengesellschaftsanteils. Die mit Wirkung zum 1.1.1974 eingeführte Regelung knüpft dabei an die ursprüngliche Ansicht des RFH an^[288] und erstreckt sich vor allem auf Familiengesellschaften.

Rz. 161

Es muss sich um eine Schenkung unter Lebenden handeln. Ein Erwerb von Todes wegen fällt nicht unter § 7 Abs. 6 ErbStG. Betroffene Personengesellschaftsanteile sind Anteile an einer GbR, Partnerschaftsgesellschaft, OHG, KG, GmbH & Co. KG, typischen^[289] und atypischen stillen Gesellschaft, die EWIV und die Partenreederei. Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden von der Regelung nicht erfasst, obwohl die Bewertung der jeweiligen Beteiligung ab dem 1.1.2009 grds. nach gleichen Maßgaben erfolgen soll. Nach dem bis zum 31.12.2008 zur Anwendung kommenden Stuttgarter Verfahren wurde ein Gewinnübermaß bereits im Rahmen der Anteilsbewertung berücksichtigt.

Rz. 162

Der Tatbestand des § 7 Abs. 6 ErbStG erstreckt sich auf Anteilsübertragungen, bei denen der Anspruch auf das Gewinnübermaß entweder unmittelbar mit übertragen wird oder dieser erst erstmalig bei dem Zuwendungsempfänger entsteht. Entsprechende disquotale Gewinnbeteiligungen sind zivilrechtlich zulässig. Dem stehen die nachträgliche Gewährung einer überhöhten Gewinnbeteiligung an einer bereits bestehenden Beteiligung sowie die nachträgliche Erhöhung einer bereits zuvor gewährten überhöhten Gewinnbeteiligung gleich.^[290]

Rz. 163

§ 7 Abs. 6 ErbStG verlangt für eine übermäßige Gewinnbeteiligung, dass diese insbesondere der Kapitaleinlage, der Arbeits- und sonstigen Leistung des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht entspricht oder sie einem fremden Dritten üblicherweise nicht eingeräumt würde. Leistet der Gesellschafter dagegen äquivalente Beiträge, die eine disquotale Gewinnbeteiligung gegenüber den übrigen Gesellschaftern rechtfertigen, liegt kein Gewinnübermaß i.S.v. § 7 Abs. 6 ErbStG vor. Für den vorzunehmenden Fremdvergleich kommt es danach auf eine Prüfung im jeweiligen Einzelfall an, was eine praktische Handhabung erschwert. Zu übernehmen sind dabei die ertragsteuerlichen Feststellungen.^[291] Fehlen diese, hat das Schenkungsteuerfinanzamt eine selbstständige Ermittlung auf Basis der ertragsteuerlichen Grundsätze vorzunehmen.^[292] Ertragsteuerlich liegt eine übermäßige Gewinnbeteiligung in Abhängigkeit davon vor, ob der Gesellschafter in der Gesellschaft mitarbeitet oder nicht:

▪	Arbeitet der Gesellschafter nicht in dem Betrieb mit und erhält er infolge der unentgeltlichen Anteilsübertragung dauerhaft eine Verzinsung von mehr als 15 % des gemeinen Anteilswertes und ist er zugleich Familienmitglied, handelt es sich um eine übermäßige Gewinnbeteiligung.[293]
▪	Bei einer Tätigkeit für die Gesellschaft muss das Gewinnübermaß dagegen nach Abzug der geleisteten Beiträge und der dafür angemessenen Gewinnbeteiligung bestimmt werden.

Rz. 164

Auch hier kommt es entscheidend auf die Umstände des Einzelfalles an.^[294] Handelt es sich bei den Gesellschaftern um fremde Dritte und nicht um Familienmitglieder, spricht dies dafür, dass die vereinbarten Gewinnverteilungen angemessen sind.^[295] Bei einer typischen stillen Beteiligung, bei der eine Verlustbeteiligung ausgeschlossen ist, erachtet der BFH eine Durchschnittsrendite von 12 % als angemessen,^[296] bei einer Verlustbeteiligung bis hin zu 35 %.^[297]

Rz. 165

Die Bereicherung bemisst sich nach dem Kapitalwert der übermäßigen Gewinnbeteiligung. Entscheidend für den heranzuziehenden Kapitalisierungsfaktor, den das Gesetz offenlässt, ist die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung über die Dauer der übermäßigen Gewinnbeteiligung:

▪	Bei Ausgestaltung als immerwährende Nutzung bestimmt sich der Kapitalwert nach § 16 BewG (vgl. § 16 BewG Rdn 8 ff.),
▪	bei einer Nutzung auf unbestimmte Dauer greift § 13 Abs. 2 BewG (siehe § 13 BewG Rdn 18 ff.) ein,
▪	bei Anknüpfung an das Lebensalter des Gesellschafters greift § 14 Abs. 1 BewG ein (siehe § 14 BewG Rdn 5 ff.) und
▪	bei einer festen Laufzeit ist auf die Summe der Jahreswerte abzustellen.

Rz. 166

Ist nichts anderes bestimmt (keine Endzeitpunkte wie z.B. das Erreichen eines bestimmten Alters oder die Gewährung auf eine bestimmte Lebenszeit), bemisst sich der Jahreswert nach Ansicht d...