Daragan/Halaczinsky/Riedel, Praxiskommentar Erbschaftsteuer und Bewertungsgesetz, ErbStG § 26 Ermäßigung der Steuer bei Aufhebung einer Familienstiftung oder Auflösung eines Vereins

Gesetzestext

In den Fällen des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ist auf die nach § 15 Abs. 2 Satz 2 zu ermittelnde Steuer die nach § 15 Abs. 2 Satz 3 festgesetzte Steuer anteilsmäßig anzurechnen

a)	mit 50 Prozent, wenn seit der Entstehung der anrechenbaren Steuer nicht mehr als zwei Jahre,
b)	mit 25 Prozent, wenn seit der Entstehung der anrechenbaren Steuer mehr als zwei Jahre, aber nicht mehr als vier Jahre vergangen sind.

A. Allgemeines

Rz. 1

§ 26 ErbStG mildert die "Über-"Belastung mit Erbersatzsteuer ab, die entstehen kann, wenn eine inländische rechtsfähige^[1] Familienstiftung oder der rechtsfähige inländische Familienverein (§ 1 ErbStG Rdn 18)^[2] kurz nach Entstehen der Erbersatzsteuer aufgelöst wird. Bei der Auflösung wird erneut Erbschaftsteuer ausgelöst (Erläuterungen siehe § 7 ErbStG Rdn 139 ff. bzw. § 3 ErbStG Rdn 88 ff. und § 15 ErbStG Rdn 13 ff.). Der Auflösung auch i.S.d. § 26 ErbStG steht der Formwechsel eines Familienvereins in eine Kapitalgesellschaft gleich (vgl. § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 3 ErbStG). In diesen Fällen wird aus Billigkeitsgründen^[3] die nach § 15 Abs. 2 S. 3 ErbStG festgesetzte Erbersatzsteuer auf die dann entstehende Steuer anteilig angerechnet. Die Anrechnung der Erbersatzsteuer ist nur im relativ engen zeitlichen Zusammenhang, höchstens vier Jahre nach ihrem Entstehen, und dann auch nur anteilig möglich (zur Erbersatzsteuer im 30-Jahre-Turnus siehe § 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 15 Abs. 2 S. 3 und § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Trotz der Abmilderung kann es in Einzelfällen zu einer relativ hohen Gesamtbelastung (bei Besteuerung der Auflösung und des Erwerbs des Stiftungs-(Vereins-)vermögens) kommen.^[4] Es wird daher alternativ zu überlegen sein, ob die Auflösung nicht kurz vor der Entstehung der Erbersatzsteuer erfolgen sollte.^[5]

In anderen Fällen der "Auflösungsbesteuerung" i.S.v. § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG ist § 26 ErbStG nicht anzuwenden, d.h. angerechnet werden kann nur die Erbersatzsteuer i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG i.V.m. § 15 Abs. 2 S. 3 ErbStG.

[1] Eine nichtrechtsfähige Familienstiftung unterliegt nicht der Ersatzerbschaftsteuer, vgl. BFH v. 25.1.2017 – II R 26/16, BStBl II 2018, 199. Folglich ist § 26 ErbStG bei deren Auflösung nicht anwendbar.

[2] BFH v. 6.12.1989 – II R 18/87, BStBl II 1990, 221. Ein ausländischer "Familientrust" fällt nicht darunter. Ausländische Familienstiftungen/-vereine unterliegen nicht der deutschen Erbersatzsteuer. Zur Kritik z.B. Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, § 26 Rn 5.

[3] Vgl. Gesetzesbegründung in BT-Drucks 7/1333, S. 6.

[4] Vgl. Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 26 Rn 11.

[5] Vgl. Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 26 Rn 3, 4.

B. Tatbestand

I. Voraussetzungen für die Anrechnung

1. Steuerfestsetzung

Rz. 2

Die Abmilderung erfolgt steuertechnisch durch anteilige Anrechnung der zuvor festgesetzten Erbersatzsteuer auf die Steuer, die beim Erwerber durch die Auflösung festzusetzen wäre. Erste Voraussetzung ist also eine vorliegende Festsetzung der Erbersatzsteuer für eine in § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG genannte Familienstiftung bzw. für einen Familienverein, das materielle Entstehen genügt nicht. Ob sie gezahlt ist, ist für die Anrechnung nach dem Gesetzeswortlaut ohne Bedeutung. Es ist Sache des Finanzamtes, vor Anrechnung und niederere Festsetzung bei Auflösung die Erhebung der zuvor festgesetzten Erbersatzsteuer durchzusetzen. Bei der Auflösung muss erneut Erbschaftsteuer ausgelöst werden. Da als Auflösung auch der Formwechsel eines rechtsfähigen Familienvereins in eine Kapitalgesellschaft gilt (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 3 ErbStG), ist § 26 ErbStG auch in relevanten Formwechseln anzuwenden. Zur Auflösung siehe noch Erl. zu § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Ist die Erbersatzsteuer entstanden und gem. § 24 ErbStG verrentet worden und wird die Familienstiftung/der Familienverein aufgelöst, ist sie mit einem Einmalbetrag abzulösen.^[6] Es liegt m.E. eine anrechenbare Erbersatzsteuer vor.

[6] Vgl. Erläuterungen zu § 24 ErbStG.

2. Zeitlicher Abstand von zwei bzw. höchstens vier Jahren

Rz. 3

Zweite Voraussetzung ist, dass die durch die Auflösung verursachte Steuer

a)	nicht mehr als zwei Jahre seit der Entstehung der anrechenbaren Steuer, oder
b)	mehr als zwei Jahre, aber nicht mehr als vier Jahre seit der Entstehung der anrechenbaren Steuer entstanden ist.

Die Abmilderung ist somit zeitlich abgestuft. Differieren die Entstehungszeitpunkte um mehr als vier Jahre, greift die Milderungsvorschrift des § 26 ErbStG nicht mehr. Für die Feststellung des in Buchst. a bzw. b genannten Zeitraums kommt es nicht auf die Festsetzungszeitpunkte, sondern auf die Entstehenszeitpunkte i.S.v. § 9 ErbStG an (Näheres siehe Erläuterungen zu § 9 ErbStG). Die Jahresfrist beginnt mit Ablauf des Tages der Steuerentstehung (§ 187 BGB) und kann innerhalb eines Kalenderjahres enden (§ 188 Abs. 2 BGB). Ist z.B. die Erbersatzsteuer zum 31.12.2016 entstanden und die Festsetzung am 10.9.2017 erfolgt, ist für die Ermittlung des im Gesetz genannten Zeitraums der 31.12.2016 maßgeblich. Wird die Familienstiftung mit Wirkung zum 1.1.2021 aufgelöst, kommt keine Abmilderung in Betracht. Wird sie dagegen zum 31.12.2020 aufgelöst, ist gleichwohl nicht sicher, ob die Anrechnung in Betracht kommt. D...