Deutschland / 3. Beschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG)

Rz. 225

Beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegeben, wenn keiner der Beteiligten, also weder der Erblasser (bzw. Schenkende) noch der Erwerber, Inländer ist. Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich dann nur auf das sog. Inlandsvermögen i.S.d. § 121 BewG.

Rz. 226

Inlandsvermögen sind die Vermögensgegenstände, die einen besonderen Inlandsbezug haben, z.B. Vermögen einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft, eines im Inland belegenen Gewerbebetriebes oder jeglicher im Inland belegene Grundbesitz. Als inländisches Vermögen gelten allerdings auch Beteiligungen an im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, wenn der Erblasser allein oder gemeinsam mit ihm nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 Außensteuergesetz^[188] (AStG) zu mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar am Grundkapital oder Stammkapital beteiligt ist. § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG regelt die Folgen, wenn nur ein Teil einer solchen Beteiligung zugewendet wird. Kapitalvermögen, das im Inland angelegt ist, stellt regelmäßig kein inländisches Vermögen dar, da es an einem besonderen Inlandsbezug fehlt. Inlandsbezug ist aber beispielsweise dann gegeben, wenn eine Kapitalforderung durch inländischen Grundbesitz gesichert wird; dann handelt es sich um Inlandsvermögen, das im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegt.^[189]

Rz. 227

Der BFH hat mit Urteil vom 23.11.2022 die Ansicht bestätigt, dass das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück nach deutschem Verständnis nicht der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt, da ein Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks nicht als Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG genannt ist.^[190] Diese "Gesetzeslücke" hat das Wachstumschanchengesetz vom 22.3.2024 geschlossen, indem nunmehr auch ein Anspruch auf Übertragung von Inlandsvermögen im Sinne des § 121 BewG von § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 ErbStG erfasst wird.^[191]

Rz. 228

Nach einem älteren Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg aus dem Jahr 1997 soll sich die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht für inländische Kapitalgesellschaftsbeteiligungen dadurch vermeiden lassen, dass diese mittelbar über eine ausländische Gesellschaft gehalten werden. Ausnahmen sollen nur gelten, soweit die ausländische Gesellschaft als Treuhänder für Anteile des Erblassers oder Schenkers an einer inländischen Kapitalgesellschaft anzusehen ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO), also steuerlich gesehen eine unmittelbare Beteiligung vorliegt, oder soweit es sich bei der Zwischenschaltung der ausländischen Gesellschaft um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts handelt (§ 42 AO).^[192]

[188] § 2 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG regelt die Folgen, wenn nur ein Teil einer solchen Beteiligung zugewendet wird.

[189] Vgl. § 121 Nr. 7 BewG; H E 2.2 ErbStR 2019 "Sicherungshypothek".

[190] BFH v. 23.11.2022 – II R 37/19, NJW 2023, 1534.

[191] Dies soll für alle Fälle gelten, wenn die Steuer für diesen Erwerb nach dem 27.3.2024 entsteht.

[192] Finanzministerium Baden-Württemberg v. 24.7.1997 – S 3288/4, Haufe-Index: 50577.