OFD Frankfurt, Verfügung v. 17.9.1998, S 2252 A - 3 - St II 32
1. Allgemeines
Die steuerliche Behandlung von Erträgen aus Anteilen an Investmentfonds inländischer Kapitalanlagegesellschaften regelt das KAGG. Das KAGG vom 14.1.1970 (BGBl 1970 I S. 127) i.d.F. der Bekanntmachung vom 9.9.1998 (BGBl 1998 I S. 2726) wurde zuletzt umfassend geändert und erweitert durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Finanzplatzes Deutschland (3. FMFG) vom 24.3.1998, BStBl 1998 I S. 369.
Nach § 1 Abs. 1 KAGG sind Kapitalanlagegesellschaften Kreditinstitute, deren Geschäftsbereich darauf gerichtet ist, bei ihnen eingelegtes Geld im eigenen Namen für gemeinschaftliche Rechnung der Einleger (Anteilinhaber) nach dem Grundsatz der Risikomischung in den nach diesem Gesetz zugelassenen Vermögensgegenständen – gesondert vom eigenen Vermögen – als sogenannte Sondervermögen anzulegen und über die sich hieraus ergebenden Rechte der Anteilinhaber Urkunden (Anteilscheine) auszustellen. Als zulässige Anlagegegenstände nennt das Gesetz i.d.F. des 3. FMFG neben den bereits bisher möglichen Geldmarkt-, Wertpapier-, Beteiligungs-, und Grundstücks-Sondervermögen nunmehr Investmentfondsanteil-, gemischte Wertpapier- und Grundstücks- oder Altersvorsorge-Sondervermögen.
Die steuerrechtlichen Vorschriften des KAGG finden sich im 9. Abschn. des Gesetzes §§ 37 n bis 50 d KAGG) und gliedern sich in Vorschriften für Erträge aus Geldmarkt-Sondervermögen §§ 37 n und o KAGG), Wertpapier-Sondervermögen §§ 38 bis 43 KAGG), Beteiligungs-Sondervermögen §§ 43 a und b KAGG), Investmentfondsanteil-Sondervermögen §§ 43 c und d KAGG), Grundstücks-Sondervermögen §§ 44 bis 50 KAGG), Gemischten Wertpapier- und Grundstücks-Sondervermögen §§ 50 a und b KAGG) sowie Altersvorsorge-Sondervermögen, §§ 50 c und d KAGG. Dabei sind die Grundsätze für die steuerliche Behandlung von Wertpapier-Sondervermögen auch auf die steuerliche Behandlung der Erträge aus den übrigen Fondstypen anzuwenden, soweit diese Anlagegegenstände nicht Sonderregelungen erfordern. Für Erträge aus ausländischen Investmentanteilen sind die §§ 17 ff. des AuslInvestmG i.d.F. der Bekanntmachung vom 9.9.1998 (BGBl 1998 I S. 2820) maßgebend. Die Vorschriften des KAGG sind insoweit nicht anwendbar.
2. Grundprinzip der Fondsbesteuerung
Die steuerliche Behandlung der Erträge aus in- und ausländischen Investmentanteilen folgt dem Grundsatz der Transparenz. Danach hat der Anteilscheininhaber die Erträge aus Investmentanteilen grundsätzlich so zu versteuern, als ob er sie unmittelbar bezogen hätte. Durch die Zwischenschaltung des Investmentfonds soll keine höhere steuerliche Belastung, im Prinzip aber auch keine niedrigere Belastung eintreten. Der Transparenzgedanke gilt jedoch nicht uneingeschränkt, sondern nur insoweit, als er vom Gesetzgeber im KAGG bzw. im AuslInvestmG kodifiziert ist. Der BFH hat ausdrücklich bestätigt, daß es nicht zulässig ist, die gesetzlichen Regelungen im Auslegungsweg im Sinne einer völligen Durchsetzung des Transparenzprinzips über den Wortlaut des Gesetzes hinaus zu ergänzen, vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992, VIII R 79/88, BStBl 1992 II S. 786 m.w.N.
3. Besteuerung der Erträge aus inländischen Investmentanteilen
3.1 Steuerpflichtige Erträge
Die Ausschüttungen auf Anteilscheine an offenen Investmentfonds sowie die nicht zur Kostendeckung oder Ausschüttung verwendeten Erträge des Fonds (sog. ausschüttungsgleiche oder thesaurierte Erträge) – bestehend aus Dividenden, Zinsen, anderen Einnahmen im Sinne des § 20 EStG und/oder Mieteinnahmen – gehören bei dem Anteilscheininhaber gemäß §§ 37 n, 39 Abs. 1 Satz 1, 43 a Satz 1, 43 c, 45 Abs. 1 Satz 1, 50 a, 50 c KAGG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Zu versteuern hat der Anteilscheininhaber nach § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch den mit ausgeschütteten oder thesaurierten Erträgen verbundenen Körperschaftsteuer-Anrechnungsbetrag im Sinne des § 39 a Abs. 1 KAGG. Ausgleichsbeträge gehören ebenfalls zu den steuerpflichtigen Kapitalerträgen des Anteilscheininhabers im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ein Steuerpflichtiger, der im Laufe eines Geschäftsjahres Anteilscheine erwirbt, hat die bis zum Ankauf entstandenen Fondserträge des laufenden Geschäftsjahres regelmäßig als Ausgleichsbeträge (Ertragsausgleich) im Tagespreis der Anteilscheine mitzubezahlen. Die Ausgleichsbeträge werden in der Regel nicht gesondert in Rechnung gestellt. Sie können nicht – wie Stückzinsen – von den steuerpflichtigen Erträgen als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen abgesetzt werden. Die ausgeschütteten und thesaurierten Erträge unterliegen in voller Höhe der Besteuerung, also auch insoweit, als Ausgleichsbeträge darin enthalten sind § 39 Abs. 1 KAGG). Lediglich der in den Ausgleichsbeträgen enthaltene Zwischengewinn kann steuermindernd abgezogen werden.
Seit dem Veranlagungszeitraum 1994 § 43 Abs. 9 Satz 2 ff. KAGG) gehört auch der Zwischengewinn zu den steuerpflichtigen Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 39 Abs. 1 a Satz 1 K...