Erbschaftsteuer: Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer / 2. Voraussetzung für die ...

Christoph Wenhardt

2.1 Allgemeines

Für die Anrechnung der ausländischen Steuer müssen bestimmte Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein (§ 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG), die im Folgenden erläutert werden.

2.2 Antragstellung

Damit das Finanzamt die ausländische Steuer anrechnet, ist ein entsprechender Antrag zu stellen. Die Anrechnung erfolgt also nicht von Amts wegen. Der Antrag kann noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung gestellt werden.^{^[1]} Den Antrag kann jeder Steuerschuldner stellen, darüber hinaus auch der Testamentsvollstrecker, der Nachlassverwalter oder der Nachlasspfleger.^{^[2]} Einer bestimmten Form bedarf der Antrag nicht.^{^[3]}

Hinweis

Rechtsanspruch auf Anrechnung

Der Steuerpflichtige hat – sofern die Voraussetzungen vorliegen – einen Rechtsanspruch auf die Anrechnung. Für das Finanzamt besteht hier kein Ermessensspielraum.^{^[4]}

[1] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 2021, § 21 ErbStG Anm. 7.

[2] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 2021, § 21 ErbStG Anm. 7.

[3] Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 ErbStG Rz. 59, Stand: 10.7.2023.

[4] Konrad, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2022, § 21 ErbStG Rz. 33.

2.3 Unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht

Eine Anrechnung kommt nur bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) sowie bei erweiterter unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG) in Betracht. Die erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht liegt vor, wenn sich ein deutscher Staatsangehöriger nicht länger als 5 Jahre im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Die Anrechnung gilt dagegen nicht bei beschränkter oder erweitert beschränkter Erbschaftsteuerpflicht, denn § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verweist nur auf § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wo die unbeschränkte bzw. die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht geregelt ist.

Bis zum 24.6.2017 kommt die Vorschrift auch bei einem Antrag eines beschränkt Steuerpflichtigen auf unbeschränkte Steuerpflicht (§ 2 Abs. 3 ErbStG) zur Anwendung.^{^[1]} Dies gilt ab dem 25.6.2017 nicht mehr. Durch das Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz wurde § 2 Abs. 3 ErbStG aufgehoben und dem folgend § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG geändert.^{^[2]}

[1] S. Wortlaut der bis zum 24.6.2017 geltenden Gesetzesfassung des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG: "...in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 3 ErbStG"

[2] Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 ErbStG Rz. 11, Stand: 10. Juli 2023.

2.4 Keine Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens

Eine Anrechnung nach § 21 ErbStG ist nicht vorzunehmen, sofern die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind. Eine Aufstellung, mit welchen Staaten am 1.1.2018 ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, enthält H E 2.1 ErbStH 2019; (zum Stand der Doppelbesteuerungsabkommen zum 1.1.2023.^{^[1]}

[1] BMF Schreiben v. 18.1.2023, IV B 2 – S 1301/21/10048 :002, BStBl 2023 I S. 195.

2.5 Belastung mit vergleichbarer Steuer

Die Regelung des § 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG verlangt eine der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende ausländische Steuer.

Es genügt dabei, dass die ausländische Steuer mit der deutschen Steuer vergleichbar ist, die Bezeichnung der ausländischen Steuer ist irrelevant.^{^[1]}

Zu einer Anrechnung führt dabei jede ausländische Erbschaftsteuer, auch wenn es sich um eine Nachlasssteuer handelt.

Existiert dagegen keine ausländische Erbschaftsteuer, welche der deutschen Erbschaftsteuer vergleichbar ist, kann die ausländische Steuer als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG den steuerpflichtigen Erwerb mindern. Dies gilt insbesondere für die kanadische "capital gains tax", aber auch für entsprechende Steuer in anderen Staaten.^{^[2]}

Des Weiteren muss die auf den Erwerber entfallende ausländische Steuer festgesetzt und auch gezahlt worden sein, sie darf auch keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 ErbStG).

Ist die ausländische Steuer gestundet worden, können sich daraus Probleme ergeben. Eine Anrechnung kann sich u. U. verzögern.^{^[3]}

Mit der Voraussetzung der Zahlung will der Gesetzgeber einen Missbrauch verhindern. Ist eine Ermäßigung vorzunehmen, dann vermindert sich das Anrechnungspotenzial und demzufolge erhöht sich die deutsche Erbschaftsteuer.

[1] Konrad, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 2022, § 21 ErbStG Rz. 38.

[2] H E 21 ErbStH 2019.

BFH, Urteil v. 26.4.1995, II R 13/92, BStBl 1995 II S. 540.

[3] Jülicher, in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 ErbStG Rz. 45, Stand: 10. Juli 2023.

2.6 5-Jahreszeitraum

Weitere Voraussetzung für eine Anrechnung der ausländischen Steuer ist, dass die deutsche Erbschaftsteuer für das Auslandsvermögen nicht später als 5 Jahre nach dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist (§ 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Wird der 5-Jahreszeitraum überschritten, ist nach dem Gesetz davon auszugehen, dass es sich nicht mehr um dasselbe Vermögen handelt, welches mit der ausländischen und inländischen Steuer belastet ist.^{^[1]}

Hinweis