Erbschaftsteuer: Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht / 6 Änderungen für die beschränkte Steuerpflicht; Rechtslage ab dem 25.6.2017

6.1 Allgemeines

Durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerumgehung und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (Steuerumgehungsbekämpfungsgesetz – StUmgBG) wurde für die beschränkte Steuerpflicht Folgendes neu geregelt.^[1]

[1] S. hierzu auch OFD Frankfurt a. M., Rdvfg. v. 21.7.2017 – S 3730 A – 031 – St 119, ZEV 2017, S. 544.

6.2 Persönliche Freibeträge

Grundsätzlich erhält nun jeder beschränkt steuerpflichtige Erwerber auch den persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG wie bei der unbeschränkten Steuerpflicht. Allerdings wird der jeweilige anzuwendende persönliche Freibetrag um einen Teilbetrag gemindert.

Der Teilbetrag entspricht dem Verhältnis der Summe der Werte des in demselben Zeitpunkt erworbenen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögens und derjenigen, nicht der beschränkten Steuerpflicht unterliegenden Vermögensvorteile, die innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen sind, zum Wert des Vermögens, das insgesamt innerhalb von zehn Jahren von derselben Person angefallen ist. Die früheren Erwerbe sind mit ihrem früheren Wert anzusetzen.

Um in den Genuss des jeweiligen persönlichen Freibetrags zu kommen, muss vom Erwerber kein Antrag gestellt werden, d. h. er wird von Amts wegen gewährt.

6.3 Versorgungsfreibetrag

Aufgrund des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes wird nun auch bei beschränkter Steuerpflicht der besondere Versorgungsfreibetrag gewährt. Dies gilt sowohl für den Ehegatten/eingetragenen Lebenspartner (§ 17 Abs. 1 ErbStG) wie auch für Kinder (§ 17 Abs. 2 ErbStG). Auch hier muss vom Erwerber kein Antrag gestellt werden, d. h. der Versorgungsfreibetrag wird von Amts wegen gewährt.

Hinweis

Verpflichtung zu Angaben

Der Erwerber ist jedoch verpflichtet, die für die Prüfung der Steuerbefreiung notwendigen Angaben zu machen und zu belegen.^[1]

Der besondere Versorgungsfreibetrag wird nur gewährt, wenn durch die Staaten, in denen der Erblasser ansässig war oder der Erwerber ansässig ist, Amtshilfe geleistet wird. Amtshilfe ist der Auskunftsaustausch im Sinne oder entsprechend der Amtshilferichtlinie gem. § 2 Abs. 11 Amtshilfegesetzes in den für denjeweiligen Stichtag der Steuerentstehung geltenden Fassungen oder eines entsprechenden Nachfolgerechtsakts.^[2]

[1] R E 17 Abs. 4 Satz 2 ErbStR 2019.

[2] R E 17 Abs. 4 ErbStR 2019.

6.4 Abzug von Schulden und Lasten

Zum Abzug von Schulden und Lasten bei beschränkter Steuerpflicht gilt Folgendes.

Bei beschränkter Steuerpflicht werden Schulden und Lasten nur insoweit berücksichtigt, als sie mit dem Inlandsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und dieses Vermögen belasten.^[1]

Hinweis

Wirtschaftlicher Zusammenhang

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Schulden (Lasten) mit Vermögensgegenständen im Sinne des § 10 Abs. 6 ErbStG liegt nur vor, wenn die Entstehung der Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die diesen Vermögensgegenstand betreffen und die Schuld den Vermögensgegenstand wirtschaftlich belastet.^[2]

Dagegen besteht bei Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilsansprüchen kein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den einzelnen erworbenen Nachlassgegenständen. Dies hat zur Folge, dass kein Abzug dieser Verbindlichkeit möglich ist.

Anderes sieht die Sachlage aus bei der fiktiven Zugewinnausgleichsverbindlichkeit i. S. des § 5 Abs. 1 ErbStG. Diese kann in voller Höhe abgezogen werden.^[3]

Hinzuweisen ist hier auf die Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2020 sowie auf die Gleichlautenden Ländererlasse v. 13.9.2021.^[4] Hiernach sind Schulden und Lasten, die nicht in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einzelnen Vermögensgegenständen des Erwerbs stehen, anteilig allen Vermögensgegenständen des Erwerbs zuzurechnen. Damit soll ein ungerechtfertigter steuerlicher Vorteil durch den unbegrenzten Abzug von Schulden und Lasten vermieden werden.

Zu solchen Schulden und Lasten zählen Pflichtteilsverbindlichkeiten, Konsumentendarlehen, Steuerschulden oder die Pflicht des Erben zur Zahlung des Zugewinnausgleichs.^[5]

[1] R E 2.1 ErbStR 2019 und LfSt Bayern, v. 9.4.2020, S 3804.1.1 – 4/11 St 34, HI13778771, ZEV 2020 S. 384.

[2] H E 10.10 ErbStH 2019.

[3] LfSt Bayern, v. 9.4.2020, S 3804.1.1 – 4/11 St 34, HI13778771.

[4] Gleichlautende Ländererlasse v. 13.9.2021, S 3700, BStBl. 2021 I S. 1837.

[5] Gleichlautende Ländererlasse v. 13.9.2021, S 3700, BStBl. 2021 I S. 1837.

6.5 Vermächtnis an inländischen Grundstücken

Fraglich war bis zur Änderung durch das sog. Wachstumschancengesetz,^[1] ob das Vermächtnis an einem inländischen Grundstück der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt.

Der BFH hat dies mit Urteil vom 23.11.2022 verneint. Die beschränkte Steuerpflicht setze den Erwerb von Inlandsvermögen i. S. des § 121 BewG voraus. Durch Vermächtnis erwerbe der Vermächtnisnehmer jedoch nur einen Anspruch auf Übertragung eines inländischen Grundstücks. Dieser sei ausdrücklich nicht das inländische Grundstück, sondern vielmehr der schuldrechtliche Sachleistungsanspruch auf Verschaffung von Eigentum an diesem Grundstück. Bei diesem Anspruch handele es sich weder um inländisches Grundvermögen i. S. des § 121 Nr. 2 BewG, noch sei der Anspruch einer der anderen in § 121 BewG ab...