Gesellschafter-Geschäftsführer: Steuerliche Behandlung d ... / 2 Angemessenheit der Gehälter

2.1 Prüfung der Geschäftsführerbezüge

Die Angemessenheit der Bezüge von geschäftsführenden Gesellschaftern spielt vor allem bei Betriebsprüfungen eine Rolle. Damit Geschäftsführer sich auf die Auffassung der Finanzverwaltung einstellen können, wird im Folgenden dargestellt, wie sich diese die Prüfung sowie die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge vorstellt.

Ob Geschäftsführerbezüge angemessen sind, beurteilt die Finanzverwaltung – ohne weitere Differenzierung danach, ob ein Gesellschafter-Geschäftsführer eine beherrschende Stellung hat oder gleichgerichtete Interessen von Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführern vorliegen – in 3 Schritten:

Zuerst wird jeder Vergütungsbestandteil, z. B. Festgehalt, Urlaubs- und Weihnachtsgeld, Tantieme, betriebliche Altersversorgung, Sachbezüge, einzeln darauf geprüft, ob er gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Ist das, wie z. B. bei Überstundenvergütungen, Pensionszusagen ohne Wartezeit oder unbefristeten Umsatztantiemen, der Fall, führt diese Vergütungskomponente zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Ist eine Vergütungskomponente dem Grunde nach anzuerkennen, wird sie auf der 2. Stufe auf ihre Angemessenheit geprüft. Soweit ein einzelner Vergütungsbestandteil unangemessen ist, führt der die Angemessenheitsgrenze übersteigende Betrag zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Sämtliche nach diesen beiden Prüfungsstufen anzuerkennenden Vergütungen werden dann zu den Gesamtbezügen zusammengefasst. Auf der 3. Stufe wird anschließend geprüft, ob die Gesamtausstattung angemessen ist.

Praxis-Beispiel

Angemessenheitsprüfung eines Gesellschafter-Geschäftsführer-Gehalts

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält ein monatliches Festgehalt von 7.000 EUR. Im Dezember genehmigt er sich zusätzlich eine nicht durch den Anstellungsvertrag gedeckte Sonderzahlung von 7.000 EUR als Weihnachtsgeld. Für das gleiche Jahr steht ihm eine Gewinntantieme von 30.000 EUR zu. Der Nutzungswert des ihm überlassenen Pkws beträgt 4.800 EUR. Angemessen wäre eine Gesamtvergütung von 90.000 EUR.

Bei der Prüfung auf der 1. Stufe führt das Weihnachtsgeld von 7.000 EUR zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, da es rückwirkend vereinbart wurde.

Auf der 2. Stufe zeigt sich, dass die Gewinntantieme unangemessen hoch ist, da sie mehr als 25 % der angemessenen Gesamtausstattung von 90.000 EUR beträgt. Die Tantieme dürfte maximal 22.500 EUR betragen. Der diesen Betrag übersteigende Teil der Tantieme führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Auf der 3. Stufe ergibt sich eine Gesamtvergütung von 111.300 EUR (12 × 7.000 EUR + 22.500 EUR + 4.800 EUR). Da nur 90.000 EUR angemessen sind, ist die Differenz von 21.300 EUR ebenfalls als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen.

Den die Angemessenheitsgrenze übersteigenden, keiner Einzelkomponente zuordenbaren Betrag will die Finanzverwaltung^[1]

• der zuletzt vereinbarten Vergütungskomponente bzw.
• bei zeitgleich vereinbarten Vergütungsbestandteilen quotal

zuordnen. Verdeckte Gewinnausschüttungen infolge insgesamt unangemessener Gesamtbezüge betreffen daher insbesondere Zuführungen zu Pensionsrückstellungen, da Pensionszusagen erst nach mehrjähriger Wartezeit erteilt werden dürfen und somit meist die "letzte" Vergütungskomponente darstellen.

Ist ein Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen der Altersgrenze weiterhin in vollem Umfang für die GmbH tätig, kann er gleichzeitig die ihm von der GmbH zugesagte Pension sowie ein Gehalt beziehen. Dies wird von der Finanzverwaltung anerkannt, soweit das Gehalt nicht höher ist als die Differenz zwischen der Pension und den letzten Aktivbezügen. Dies gilt sowohl bei monatlichen Pensionszahlungen als auch bei Ausübung eines vereinbarten Kapitalwahlrechts. Hierbei ist allerdings zu beachten, dass die Finanzverwaltung – im Gegensatz zum BFH – auch bei einem Geschäftsführer im Rentenalter davon ausgeht, dass er einer Vollzeittätigkeit nachgeht.^[2]

Praxis-Tipp

Angemessenheit der Gewinntantieme

Der BFH ist mittlerweile wieder großzügiger, indem er auf die Höhe der Gesamtausstattung im Zusagezeitpunkt abstellt.^[3] Deshalb kann – anders als nach Auffassung der Finanzverwaltung^[4] – auch eine über 25 % der Gesamtausstattung hinausgehende Gewinntantieme angemessen sein. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung ist laut BFH nicht anhand fester Beträge, sondern mittels einer Bandbreitenbetrachtung anhand der Werte aus Gehaltsstudien zu prüfen. Unangemessen sind danach nur Bezüge, die den oberen Rand der Bandbreite überschreiten.

[1] BMF, Schreiben v. 14.10.2002, IV A 2-S 2742-62/02, BStBl 2002 I S. 972, Rz. 8.

[2] BMF, Schreiben v. 30.8.2024, IV C 2 – S 2742/22/10003 :009, BStBl 2024 I S. 1191, Rz. 10 im Anschluss an BFH, Urteil v. 15.3.2023, I R 41/19, BStBl 2024 II S. 654.

[3] BFH, Urteil v. 27.2.2003, I R 46/01, BStBl 2004 II S. 132.

[4] BMF, Schreiben v. 1.2.2002, IV A 2-S 2742-4/02, BStBl 2002 I S. 219.

2.2 Ermittlung der Angemessenheitsgrenze

Die Angemessenheit der Gesamtausstattung richtet sich laut Finanzverwaltung^[1] nach folgenden Kriterien:

• Art und Umfang der Geschäftsführertätigkeit,
• künftige Ertragsaussichten der GmbH,
• Ve...