Gesellschafterdarlehen / 3 Im Krisenfall Rangrücktritt oder Forderungsverzicht

Ist die Gesellschaft in eine finanzielle Schieflage geraten, stellt sich die Frage, welche Sanierungsmaßnahmen die Gesellschafter ergreifen können, um eine drohende Überschuldung bzw. Insolvenz abzuwenden.^[1] Insbesondere Gesellschafterdarlehen spielen bei diesen Maßnahmen oftmals eine entscheidende Rolle. Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gelten für die Rechnungslegung sowieso neue Bedingungen.^[2]

[1] S. hierzu allgemein Dißars, Rechnungslegung in der Krise eines Unternehmens, StuB 2018, S. 309.

[2] Hierzu Dißars, Externe Rechnungslegung in der Insolvenz, StuB 2024, S. 11.

3.1 Rangrücktritt

Der Rangrückritt ist in der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich verankert. Eine Überschuldung^[1] liegt vor, wenn das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich.^[2]

Forderungen auf Rückgewähr von Gesellschafterdarlehen oder aus Rechtshandlungen, die einem solchen Darlehen wirtschaftlich entsprechen, sind nicht bei den Verbindlichkeiten zu berücksichtigen.^[3] Voraussetzung hierfür ist, dass zwischen Gläubiger und Schuldner der Nachrang im Insolvenzverfahren hinter den in § 39 Abs. 1 Nrn. 1–5 InsO bezeichneten Forderungen vereinbart worden ist.^[4]

Durch einen solchen Rangrücktritt kann somit eine Überschuldung bzw. drohende Insolvenz zunächst vermieden werden, da diese Verbindlichkeit im Rahmen der insolvenzrechtlichen Überschuldungsbilanz nunmehr nicht mehr als Fremdkapital, sondern als Eigenkapital qualifiziert wird. Im Gegensatz zu einem Forderungsverzicht hat der Rangrücktritt keine Auswirkung auf die Passivierungspflicht des Gesellschafterdarlehens als Verbindlichkeit in der Handels- und Steuerbilanz. Der Rangrücktritt bewirkt lediglich eine veränderte Rangordnung, lässt aber den Bestand und die Höhe der Verbindlichkeit unberührt.

Achtung

Ein qualifizierter Rangrücktritt ist nicht mehr notwendig

Der BGH hat in seinem Urteil vom 8.1.2001^[5] entschieden, dass zur Vermeidung des Überschuldungsstatus ein qualifizierter Rangrücktritt erforderlich ist.

Bei einem qualifizierten Rangrücktritt erklärt der Gläubiger sinngemäß, er wolle wegen der Forderung

• erst nach Befriedigung sämtlicher anderer Gläubiger der Gesellschaft und
• bis zur Abwendung der Krise – auch nicht vor, sondern nur zugleich mit den Einlagenrückgewähransprüchen der Gesellschafter berücksichtigt werden.
• D. h., dass er im Ergebnis so behandelt wird, als würde keine Forderung bestehen, sondern als ob es sich bei dem Gesellschafterdarlehen um Kapital handelt.

Dieses Urteil ist zur alten Rechtslage der eigenkapitalersetzenden Darlehen ergangen. Nach dem MoMiG ist allerdings kein qualifizierter Rangrücktritt mehr notwendig,^[6] um eine Passivierung in der Überschuldungsbilanz zu vermeiden. Es reicht nunmehr ein einfacher Rangrücktritt aus, bei dem Schuldner und Gläubiger dies vereinbaren:

Eine Rückzahlung der Verbindlichkeit erfolgt nur dann, wenn der Schuldner dazu aus zukünftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder aus anderem freien Vermögen künftig in der Lage ist und der Gläubiger mit seiner Forderung im Rang hinter alle anderen Gläubiger zurücktritt.

Auch in der Steuerbilanz führt ein Rangrücktritt nicht zur (ertragswirksamen) Ausbuchung der Verbindlichkeit. Es darf aber weder eine Verbindlichkeit angesetzt noch eine Rückstellung gebildet werden, wenn die Verpflichtung nur zu erfüllen ist, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen.^[7] Eine solche Verbindlichkeit oder Rückstellung darf erst angesetzt werden, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Voraussetzung ist aber, dass zwischen dem Ansatz der Verbindlichkeit und Gewinnen und Einnahmen eine Abhängigkeit im Zahlungsjahr besteht.

Im Falle eines Rangrücktritts besteht die erforderliche Abhängigkeit zwischen Verbindlichkeit und Einnahmen oder Gewinnen jedoch nicht, sodass nach Auffassung der Finanzverwaltung der Tatbestand des § 5 Abs. 2a EStG nicht erfüllt ist und die Verbindlichkeit somit zu passivieren ist.^[8]

[1] § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO; Humberg, in Blersch/Goetsch/Hass, InsO, § 19 InsO Rz. 1ff.

[2] Humberg, in Blersch/Goetsch/Haas, InsO, § 19 InsO Rz. 27ff.

[3] Humberg, in Blersch/Goetsch/Haas, InsO, § 19 InsO Rz. 43.

[4] § 39 Abs. 2 InsO.

[5] BGH, Urteil v. 8.1.2001, II ZR 88/99, BB 2001 S. 430.

[6] Vgl. BT-Drucks. 16/9737 S. 58.

[7] § 5 Abs. 2a EStG; BMF, Schreiben v. 8.9.2006, IV B 2 – S 2133 – 10/06, BStBl 2006 I S. 497; bestehende Rangrücktritte sollten regelmäßig dahingehend geprüft werden, ob sie noch den Anforderungen der Rechtsprechung und Verwaltung genügen; Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 5 EStG Rz. 315.

[8] Vgl. BMF, Schreiben v. 8.9.2006, IV B 2 – S 2133 – 10/06, BStBl 2006 I S. 497; ähnlich BMF-Schreiben v. 11.4.2023, IV C 6 – S 2133/19/10004:002, BStBl 2023 I S. 672.

3.2 Forderungsverzicht

Erklärt der Gesellschafter einen Forderungsverzicht, führt dies auf Ebene der Gesellschaft handelsrechtlich zu einer erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit.

Im steuerlichen Bereich...