Gesellschafterdarlehen / 3.3 Forderungsverzicht mit Besserungsschein

Neben dem unbedingten Forderungsverzicht kann auch ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein ausgesprochen werden. Der Gläubiger verzichtet hierdurch nicht endgültig, sondern nur vorübergehend auf seine Forderung. Bei einer Besserung der Vermögensverhältnisse partizipiert er an den zukünftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationserlös. Der Vorzug gegenüber einem Rangrücktritt besteht darin, dass die (überschuldete) Gesellschaft durch diese Maßnahme ihr Bilanzbild und somit letztlich ihre Kreditwürdigkeit verbessert.

3.3.1 Darstellung in der Handelsbilanz

Bilanziell ergeben sich keine Unterschiede zu einem unbedingten (generellen) Forderungsverzicht, d. h., es kommt in der Handelsbilanz zur Ausbuchung der Verbindlichkeit und einem daraus resultierenden außerordentlichen Ertrag. Bei Gesellschafterdarlehen ist aber auch die Einstellung in die Kapitalrücklage zulässig.^[1]

[1] § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB; Stork/Kliem, in Beck'scher Bilanzkommentar, 13. Aufl. 2022, § 272 HGB Rz. 195ff..

3.3.2 Auswirkung in der Steuerbilanz

Wie in der Handelsbilanz ist die Verbindlichkeit im Zeitpunkt des Verzichts in der Steuerbilanz erfolgswirksam auszubuchen. Um eine Besteuerung zu vermeiden, besteht die Möglichkeit eines Antrags auf Steuerfreiheit nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG. Diese gesetzlichen Regelungen haben den Sanierungserlass des BMF abgelöst. Voraussetzungen sind unter anderem die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens.

Bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein ist die auf den Sanierungsgewinn entfallende Steuer so lange zu stunden, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Während dieses Zeitraums darf auch kein Erlass ausgesprochen werden.

Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer muss die Steuer erlassen werden^[1] (Ermessensreduzierung auf Null). Das Gleiche gilt für erhobene Stundungszinsen, soweit sie auf gestundete Steuerbeträge entfallen, die erlassen wurden.^[2]

Tritt schließlich der Besserungsfall ein, lebt die Passivierungspflicht für die Verbindlichkeit wieder auf, d. h., das Gesellschafterdarlehen ist sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz wieder aufwandswirksam in der sich nach den Verhältnissen der Besserung ergebenden Höhe einzubuchen.

Dies gilt auch dann, wenn in der Handelsbilanz eine Erhöhung der Kapitalrücklage vorgenommen wurde. Auch hier ist im Zeitpunkt des Eintritts der Besserung die entsprechende Verbindlichkeit ebenfalls erfolgswirksam einzubuchen, allerdings darf ggf. hierzu korrespondierend die Kapitalrücklage zur Erhöhung des Bilanzgewinns aufgelöst werden.

Falls auch etwaige Zinsansprüche vom Zeitpunkt des Verzichts bis zum Zeitpunkt des Besserungseintritts wiederaufleben, ist ein Zinsaufwand in entsprechender Höhe in der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen.

Im Falle, dass der Forderungsverzicht als steuerneutrale Einlage außerbilanziell korrigiert wurde, ist nun im Besserungsfall die Gewinnminderung in gleicher Weise zu korrigieren, indem die Gewinnminderung außerbilanziell rückgängig gemacht und das steuerliche Einlagekonto in entsprechender Höhe verringert wird.

[1] § 227 AO i. V. m. § 3a EStG bzw. § 7b GewStG; siehe auch Schnitter, in Frotscher/Drüen, GewStG, § 7b GewStG Rz. 1ff.; Levedag, in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 3a EStG Rz. 1ff..

[2] OFD Frankfurt v. 13.5.2015, S 2140 A – 4 – St 213.