I GmbH & Co. KG als Gesellschaftsform / 4 GmbH oder GmbH & Co. KG

4.1 Rechtsformvergleich unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten

Rz. 9

Das Unternehmensteuerreformgesetz brachte ab 2008 eine besondere Niedrigbesteuerung für thesaurierte Gewinne von Personengesellschaften; es handelt sich um den sog. Thesaurierungssteuersatz von 28,25 % (zzgl. Soli-Zuschlag). Die Höhe dieses Satzes orientiert sich an der "Normalbelastung" einer Kapitalgesellschaft,^[1] diese beträgt 29,83 % bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400 %. Allerdings erfolgt eine Nachversteuerung, falls die thesaurierten Gewinne später mit einem festen Steuersatz von 25 % (zzgl. Soli-Zuschlag) entnommen werden.

Die Vergleichbarkeit der Steuersätze soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers den Einfluss steuerlicher Motive für die Rechtsformwahl reduzieren.^[2]

Dr. Martin Kahsnitz vergleicht im Folgenden die Gesamtsteuerbelastung eines thesaurierenden Gesellschafters einer Personengesellschaft (alles außer ESt und SolZ) mit der eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft (der die Beteiligung im Privatvermögen hält).

	PersG	PersG	KapG.
	Thesaurierung	Thesaurierung	PV
		alles außer ESt und SolZ
		(37,28 EUR)
Gewinn:		100,00	100,00
./. GewSt (14,00 %):		14,00	14,00
./. KSt:			15,00
./. KSt auf entnommenen Gewinn (45 %):	45,00	21,02
./. KSt auf thesaurierten Gewinn (28,25 %):		15,05
+ GewSt-Anrechnung:		14,00
./. SolZ (5,50 %):		1,21	0,83
Zwischensumme:	53,29	62,72	70,17
vor Entnahme/Ausschüttung: Steuerbelastung:		37,28	29,83

Die Steuerbelastung vor Nachversteuerung bzw. Ausschüttung beträgt bei Personengesellschaften 37,28 %, bei Kapitalgesellschaften 29,83 %. Die Kapitalgesellschaft hat also die geringere Steuerbelastung.

Die Fortführung der o. g. Berücksichtigung von (nachversteuerten) Entnahmen (PersG.) und Ausschüttungen (KapG.) zeigt in der Gesamtsteuerbelastung nur geringe Unterschiede zwischen den beiden Gesellschaftsformen.

	PersG.	KapG.
Steuerbelastung vor Entnahme/Ausschüttung:	37,28	29,83
Ausschüttung:		70,17
Nachzuversteuernde Entnahme:	62,72
./. ESt auf thesaurierten Gewinn (28,25 %):	21,02
./. SolZ:	0,97
Nachversteuerungsbetrag:	40,73
./. ESt auf nachzuversteuernden Betrag:	10,18
./. ESt auf die Ausschüttung:		17,54
./. SolZ (5,50 %):	0,56	0,96
Steuerbelastung der Entnahme bzw. Ausschüttung:	10,74	18,50
Gesamtsteuerbelastung:	48,02	48,33

Auch im Bereich der Gewerbesteuer hat die GmbH & Co. KG Vorteile, da sie als Personengesellschaft einen jährlichen Freibetrag von 24.500,00 EUR hat. Außerdem kann die Einkommensteuer der Kommanditisten durch eine pauschale Anrechnung von Gewerbesteuer maßgeblich gesenkt werden.

Rz. 10

Schon vorstehende Beispiele zeigen die Grenzen eines Rechtsformvergleiches. Jede Darstellung und Qualifizierung der ertragsteuerlichen Belastungen und Unterschiede von Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft beruht auf bestimmten Prämissen. Der Einzelfall kann tatsächlich nicht abgebildet werden. Anhand bestimmter Grundkonstellationen (z. B. der Gewinn wird langfristig thesauriert oder überwiegend ausgeschüttet) können nur für die Entscheidung der Rechtsformwahl bedeutsame Tendenzen aufgezeigt werden.

Generell dürfte jedoch die Aussage von Harle/Kulemann^[3] gelten, "dass die steuerlichen Regelungen keinesfalls dazu führen können, zwingend aus steuerlichen Aspekten über einen Rechtsformwechsel nachdenken zu müssen. Und auch von der Komplexität der Thesaurierungsregelungen sollte man sich nicht abschrecken lassen. Das ist eine Vorschrift, die lediglich einige wenige Konzerne in der Rechtsform der Personengesellschaft betrifft. Denn welches kleine und mittlere Unternehmen wird sich schon der Gefahr der Nachsteuerbelastung aussetzen wollen?" Weber^[4] erinnert an Aspekte des Rechtsformvergleichs, die durch die Unternehmensteuerreform weitgehend unberührt geblieben sind: "So bestehen folgende Vorteile der Personengesellschaft: steuerfreie Durchreichung von ausländischen Betriebsstättengewinnen an oder Gewinnen von ausländischen Personengesellschaften; im Rahmen des § 15a EStG Verlustverrechnungsmöglichkeit; bei Zusammenveranlagung des Mitunternehmers mit seinem Ehegatten Verdoppelung des Sockelbetrags nach § 10d Abs. 3 EStG für den Verlustvortrag von 1 Mio. EUR auf 2 Mio. EUR; Verluste des Einzelunternehmers oder des Mitunternehmers bei Veräußerung oder Aufgabe in vollem Umfang berücksichtigungsfähig. Entsprechendes gilt für Verluste aus Gesellschafterdarlehen; steuerliche Förderung kleinerer und mittlerer Unternehmen durch Investitionsabzugsbetrag und Möglichkeiten einer Sonderabschreibung; einfache Entnahme von Liquidität möglich, die dann im Rahmen des Privatvermögens mit der niedrigen Abgeltungsteuer angelegt werden kann; keine Steuerrisiken durch verdeckte Gewinnausschüttung; Abschreibung von Mehrwerten beim Anteilserwerb; erleichterter grunderwerbsteuerlicher Transfer von Grundstücken von und auf die Gesellschaft. "

Die Vorteile der Kapitalgesellschaft lassen sich dagegen wie folgt zusammenfassen:

• Möglichkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer;

• Dividenden aus in- und ausländ...