III Gründung und Kapitalerhöhung der GmbH & Co. KG – Ste ... / 2.1 Grundsätzliches

Rz. 145

Angesprochen ist die Überführung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder die Übertragung vorstehender Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgüter zwischen Mitunternehmern bzw. Mitunternehmerschaften. Speziell auf die Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) bezogen sind in diesem Zusammenhang die Vorschriften der § 24 UmwStG, § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG von Bedeutung.

Rz. 146

§ 24 UmwStG betrifft die Einbringung von Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in eine GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Hier darf die KG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens dem gemeinen Wert, ansetzen. Dieser Wertansatz ist für den Einbringenden bindend; er gilt für ihn als Veräußerungspreis.

§ 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt, d. h. soweit er durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert (BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl 2005 II S. 554 und BFH vom 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847). Das erfordert als Gegenleistung die Erhöhung des die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkontos oder die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte (BFH v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847 und BFH vom 15.6.1976, I R 17/74, BStBl II S. 748). Ist ein Mitunternehmer bereits zu 100 % an einer Personengesellschaft beteiligt (Ein-Personen-GmbH & Co. KG), muss sein Kapitalkonto bei einer weiteren Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhöht werden. Die Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) oder auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem bloßen Darlehenskonto führt nicht zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten und reicht nicht aus, vgl. das BMF-Schreiben v. 30.5.1997, BStBl I S. 627.^[1]

Rz. 147

§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergänzen § 24 UmwStG; sie sollen vor allem mittelständischen Unternehmen Umstrukturierungsmaßnahmen (sog. interfamiliäre Unternehmensnachfolge) erleichtern.

§ 6 Abs. 3 EStG bezieht sich auf einen Betrieb, einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil – sog. Sachgesamtheiten oder betriebliche Einheiten.^[2] Es muss sich um eine unentgeltliche Übertragung handeln.^[3] Bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen ist dabei ausdrücklich das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zulässig; allerdings müssen diese weiterhin Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft sein. Zudem darf der Erwerber seinen unentgeltlich erworbenen Mitunternehmeranteil über mindestens 5 Jahre weder veräußern noch aufgeben.^[4]

Praktische Anwendungsfälle des § 6 Abs. 3 EStG sind u. a. die^[5]

• Schenkung (auch im Wege der vorweggenommenen Erbfolge),
• unmittelbare Erbfolge,
• Realteilung und
• Übergabe eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils durch den Erben an einen Vermächtnisnehmer.

§ 6 Abs. 5 EStG betrifft dagegen die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers oder dessen Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt; Einzelheiten hierzu unter Rz. 534.

[1] Siehe BFH-Entwurf eines "neuen Umwandlungssteuererlasses" v. 11.10.2023 (Aktualisierung des Erlasses v. 11.11.2011).

[2] Hoffmann, GmbHR 2002, S. 236.

[3] Insofern gewollte Parallelität zu § 24 Abs. 1 UmwStG; allerdings liegt bei diesen gesellschaftsrechtlichen Einbringungsvorgängen nach h. M. ein entgeltliches Geschäft vor, siehe Hoffmann, GmbHR 2002, S. 236.

[4] OFD München, Verfügung. v. 10.9.2002, S 2242 – 21 – St 12 – 32b, Steuer-Telex 46/02 S. 713/714.

[5] Hoffmann, GmbHR 2002, S. 236.