III Gründung und Kapitalerhöhung der GmbH & Co. KG – Ste ... / 3 Grundsätzliches zur Mitunternehmereigenschaft

Rz. 164

Der Komplementär und der Kommanditist (bzw. die Kommanditisten) einer KG sind grundsätzlich Mitunternehmer des von der KG betriebenen gewerblichen Unternehmens. Ausnahmsweise ist jedoch diese Mitunternehmerschaft zu verneinen, wenn der (die) Gesellschafter – nach dem Gesellschaftsvertrag oder der vorgesehenen tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrages – keine Unternehmerinitiative entfalten kann (können) oder kein nennenswertes Unternehmerrisiko trägt (tragen). Mitunternehmer ist also, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder als Teilhaber einer der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche oder wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände (Gesamtbeitrag) zu würdigen. Die Merkmale Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative müssen beide vorliegen, sie können aber im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und sind daher bedingt kompensierbar. Mitunternehmer kann auch sein, wer geringes Mitunternehmerrisiko trägt, aber ausgeprägte Mitunternehmerinitiative entfalten kann.^[1]

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Gesellschaftsvermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt. Für die Frage, ob ein Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmerrisiko trägt, kommt es nicht darauf an, ob die gewinnmäßige und die kapitalmäßige Beteiligung verhältnismäßig übereinstimmen.

Mitunternehmerinitiative bedeutet in erster Linie Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. einem Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung oder als Geschäftsführer, Prokurist oder leitendem Angestellten obliegen. Für die Annahme von Mitunternehmerinitiative genügt es, wenn der Gesellschafter die Möglichkeit hat, seine Gesellschaftsrechte (Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrecht) auszuüben.

Beide Merkmale sind für das Gesellschaftsverhältnis konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein. Nach ständiger Rechtsprechung wird eine Mitunternehmerschaft allein durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet, welches eine (allseitige) Beteiligung am Gewinn gewährt. Mitunternehmer kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder – in Ausnahmefällen – eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat.

Rz. 165

Angesichts vorstehender Grundsätze, die der BFH im Urteil v. 20.11.1990 aufgestellt hat, ist es verständlich, dass der BFH aus der fehlenden Kapitaleinlageverpflichtung und der fehlenden Kapitalbeteiligung des Komplementärs einer KG keine Folgerungen für dessen Gesellschafter- bzw. Mitunternehmerstellung gezogen hat, weder wenn eine natürliche Person Komplementär war^[2] noch wenn es sich um eine juristische Person als persönlich haftende Gesellschafterin handelte.^[3]

Dass die Komplementär-GmbH vom Ergebnis der GmbH & Co. KG ausgeschlossen sein kann, ist unseres Erachtens angesichts des Grundsatzurteils des BFH vom 15.11.1967^[4] lediglich für den Fall des Verlustausschlusses aufrechtzuerhalten, da eine Gewinnbeteiligung mindestens in Höhe der "Risikoprämie" immer gegeben sein muss.

Ist die Komplementär-GmbH von der Verlustbeteiligung ausgeschlossen, so ist sie handelsrechtlich gesehen immer noch Gesellschafterin der GmbH & Co. KG und steuerlich Mitunternehmerin.^[5]

Rz. 166

Für den Kommanditisten wird die Mitunternehmereigenschaft dann in Frage gestellt, wenn ihm nicht wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte zustehen, die einem Kommanditisten nach den teilweise dispositiven Vorschriften des HGB über die KG zukommen; entsprechendes gilt, wenn die Stellung des Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Handhabung wesentlich hinter dem zurückbleibt, was handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt. Das bedeutet, dass der Kommanditist, soll die Mitunternehmerschaft nicht in Frage gestellt sein, nennenswerten Anteil am Unternehmerrisiko haben muss. Daran fehlt es jedoch, wenn der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag oder der vorgesehenen tatsächlichen Durchführung des Gesellschaftsvertrages an den Gewinnchancen und Verlustrisiken des Unternehmens nicht teilnimmt, insbesondere an dem von der Gesellschaft erstrebten und nach den objektiven Gegebenheiten möglicherweise auch erzielbaren Gewinn nicht beteiligt ist. Ein Kommanditist, der nach dem Gesellschaftsvertrag nur eine übliche Verzinsung seiner Kommanditeinlage erhält und auch an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts nicht beteiligt ist, ist deshalb auch dann nicht Mitunternehmer, wenn seine gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechte denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Ein solcher Kommandit...