III Gründung und Kapitalerhöhung der GmbH & Co. KG – Ste ... / 5.3 Angemessene Verteilung des Gewinns – Grundzüge der BFH-Rechtsprechung

Rz. 176

Ein wichtiges Problem der Besteuerung der GmbH & Co. KG liegt also darin, wie eine angemessene Verteilung des Gewinns zwischen der Komplementär-GmbH und den Kommanditisten gestaltet sein muss. Der IV. Senat des BFH hat hierzu in der Grundsatzentscheidung vom 15.11.1967^[1] sowie in 4 weiteren Urteilen vom gleichen Tage^[2] Stellung genommen. Die Auffassung des BFH geht aus den nachstehenden Grundsätzen des Urteils IV R 139/67 hervor:

• "Der einer GmbH als Komplementärin einer GmbH & Co. KG nach dem Gesellschaftsvertrag zustehende Gewinn kann nach den für die Beurteilung von Gewinnverteilungsabreden unter nahen Angehörigen und für die verdeckte Gewinnausschüttung geltenden Grundsätzen für die Besteuerung erhöht werden."
• "Die vertraglich vorgesehene Gewinnverteilung ist in der Regel anzuerkennen, wenn einer auf die Führung der Geschäfte der KG beschränkten GmbH auf die Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das eventuell vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn in der Höhe eingeräumt ist, mit der sich eine aus gesellschafterfremden Personen bestehende GmbH zufriedengegeben hätte."
• "Ist der vertraglich vorgesehene Gewinnanteil der GmbH zu niedrig bemessen, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Kommanditisten vor, die zugleich Gesellschafter der GmbH sind oder solchen Gesellschaftern nahe stehen."
• "Die verdeckte Gewinnausschüttung ist schon im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG festzustellen. Der vereinbarte Gewinnanteil der GmbH ist zu erhöhen; bei den Kommanditisten sind die vereinbarten Gewinnanteile anzusetzen."

Rz. 177

Der VI. Senat des BFH ist in dem Urteil vom 25.4.1968^[3] der Grundsatzentscheidung des IV. Senats, IV R 139/67, im Wesentlichen beigetreten. Er betont jedoch ausdrücklich, dass eine vom Vertrag abweichende steuerliche Gewinnverteilung nur in Betracht zu ziehen sei, wenn die gegen die Angemessenheit der Gewinnverteilung sprechenden steuerlichen Bedenken zu einer wesentlich anderen Beurteilung führen würden.

Rz. 178

Als Ergebnis der Rechtsprechung lässt sich zusammenfassend sagen, dass bei der Prüfung, ob eine Gewinnverteilung bei einer GmbH & Co. KG als angemessen anzusehen ist, als wesentliche Faktoren der Arbeitseinsatz, der Kapitaleinsatz und das übernommene Haftungsrisiko der GmbH zu berücksichtigen sind. Dabei ist jede Regelung anzuerkennen, die einer nur auf die Geschäftsführung der KG beschränkten GmbH auf die Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das etwa vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn einräumt. Maßstab ist dabei, ob sich eine GmbH, deren Gesellschafter nicht zugleich Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind (also eine "fremde" GmbH), mit dem gleichen Gewinnanteil zufrieden gäbe. Der BFH hebt hervor, dass bei einer GmbH & Co. KG ebenso wie bei einer Familiengesellschaft der vertraglichen Gestaltung nur dann nicht gefolgt werden könne, wenn sich ernste Bedenken gegen die Angemessenheit der Gewinnverteilung ergäben, die zu einer wesentlich anderen Verteilung des Gewinns führten.

Rz. 179

Eine Gewinnbegrenzung auf 15 % ihres Anteils, wie sie in der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 29.5.1972^[4] bei Familiengesellschaften gefordert wird, gilt hier nicht.

Rz. 180

Die Angemessenheit der Verteilung des Gewinns kann nicht nach Maßgabe einzelner Veranlagungszeiträume beurteilt werden, sondern es muss immer ein längerer Zeitraum zugrunde gelegt werden. Im Fall der GmbH & Co. KG muss daher die Frage gestellt werden, ob die GmbH auf lange Sicht den Anteil am Gewinn erhält, der ihr aufgrund ihrer Leistungen zusteht. Gerade wenn ein bestimmter Betrag, z. B. in Form einer Tätigkeitsvergütung, vorab gezahlt wird, und zwar auch in Verlustjahren, wird die Notwendigkeit der Prüfung eines längeren Zeitabschnittes ersichtlich. Bei einer neu gegründeten GmbH & Co. KG ist regelmäßig nicht von vornherein überschaubar, wie sich die wirtschaftliche Entwicklung gestalten und welche Rendite die Komplementär-GmbH bei der angenommenen Gewinnverteilung erzielen wird. Es ergibt sich die Notwendigkeit von Anpassungsregelungen, die der Komplementär-GmbH auf die Dauer gesehen einerseits eine angemessene Mindestrendite sichern, andererseits aber auch verhindern, dass der Komplementär-GmbH eine zu hohe Gewinnbeteiligung zufließt.^[5]

Zu den Besonderheiten bei einer Publikums-GmbH & Co. KG wird auf die Ausführungen unter Anhang I verwiesen.

[1] IV R 139/67, BStBl 1968 II S. 152.

[2] IV 115/65, IV R 244/66 und IV R 241/66, BStBl 1968 II S. 174 f., 307.

[3] VI R 279/66, BStBl 1968 II S. 741.

[4] GrS 4/71, BStBl 1973 II S. 5.

[5] Seithel, Steuerkongreß-Report 1969, S. 203.