III Gründung und Kapitalerhöhung der GmbH & Co. KG – Ste ... / 6 Besteuerungsfragen bei Kapitalveränderungen

6.1 Komplementär-GmbH

6.1.1 Kapitalerhöhung

Rz. 184

Die Kapitalerhöhung wird i. d. R. durch Zuführung neuer Mittel erfolgen.

Rz.

Die Zuführung neuer Mittel bedeutet Kapitalerhöhung gegen Einlagen. Steuerliche Besonderheiten ergeben sich nicht. Das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen wird durch die Einlage nicht berührt. Ein eventuelles Aufgeld (Agio) stellt sich ebenfalls als gesellschaftsrechtliche Einlage dar. Die mit der Ausgabe der neuen GmbH-Anteile verbundenen Aufwendungen sind in voller Höhe Betriebsausgaben.

6.1.2 Kapitalherabsetzung

Rz. 185

Die Kapitalherabsetzung stellt sich als Verringerung des gesellschaftsrechtlichen Haftkapitals dar. Werden dabei die Einlagen an die Gesellschafter zurückgewährt, spricht man von effektiver Kapitalherabsetzung. Im Gegensatz hierzu steht die nominelle Kapitalherabsetzung, bei der den Gesellschaftern die Einlagen nicht zurückgewährt werden.^[1]

Steuerlich ist gemäß § 17 Abs. 4 EStG die Kapitalherabsetzung der Veräußerung gleichgestellt. Steuerliche Auswirkungen ergeben sich nur dann, wenn über das Nennkapital und das Einlagekonto i. S. d § 27 Abs. 1 KStG hinaus Beträge, also thesaurierte Gewinne (sonstige Rücklagen) zurückgezahlt wurden; diese sind wie eine Gewinnausschüttung zu werten.

[1] In praxi dient diese Maßnahme der Sanierung der GmbH (Beseitigung einer Unterbilanz).

6.2 Kommanditgesellschaft

Rz. 185a

§ 15a Abs. 1, 1a und 3 EStG bestimmt:

• (1) Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden.
• (1a) Nachträgliche Einlagen führen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.
• (3) Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach Abs. 1 Satz 2 zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.

-

Im Rahmen des § 15a EStG ist der Begriff (Eigen-)Kapitalkontos normspezifisch auszulegen, d. h.

• Das Kapital aus Sonderbilanzen zählt nicht zum Kapitalkonto des § 15a EStG.
• Für die Abgrenzung zwischen Kapital- und Darlehenskonto (Eigen- vs. Fremdkapital) ist entscheidend, ob das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft einer gesamthänderischen Bindung unterliegt.

6.2.1 Erhöhung der Kommanditeinlage i. V. m. § 15a EStG

Rz. 186

Bei der Kapitalerhöhung einer GmbH & Co. KG erwirbt der Kommanditist in Höhe der von ihm zu leistenden Einlage neue Gesellschaftsrechte.

Im Hinblick auf § 15a EStG sind 3 Zeitpunkte der Kapitalerhöhung zu unterscheiden: Erfolgt die Kapitalerhöhung "zeitkongruent", d. h. im Jahr der Verlustentstehung, so ist der Verlust des Wirtschaftsjahres in Höhe der Kapitalerhöhung ausgleichsfähig. Erfolgt die Kapitalerhöhung "nachträglich", d. h. die Verluste sind in früheren Jahren entstanden, so werden die verrechenbaren Verluste nicht in ausgleichsfähige Verluste umqualifiziert; es ist allerdings in Höhe der Kapitaleinlage ein Korrekturposten zu bilden, der der Verrechnung mit künftigen Verlusten dient. Entsprechendes gilt, wenn die Kapitalerhöhung "vorgezogen", d. h. in einem Wirtschaftsjahr mit negativem Kapitalkonto geleistet wird. Hier füllt die Erhöhung das negative Kapitalkonto auf und wird steuerrechtlich durch einen Korrekturposten zum Ausgleich mit künftigen Verlusten festgehalten.^[1]

[1] Siehe BFH, Urteil v. 14.10.2003, VIII R 32/01, DStR 2004 S. 24 sowie die Anmerkung von "HG" zu diesem Urteil in DStR 2004, S. 28.

6.3 Kommanditgesellschaft

6.3.1 Herabsetzung der Kommanditeinlage i. V. m. § 15a EStG

Rz. 187

Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gilt der Grundsatz, dass dann, wenn ein Kommanditist seine Einlage in die Gesellschaft durch eine Entnahme mindert und dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht bzw. sich erhöht, dem Kommanditisten der Betrag der Einlagenminderung als Gewinn zuzurechnen ist. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG soll Missbräuchen entgegentreten, indem diese Vorschrift verhindert, dass in Verlustjahren nur zum Zwecke des Verlustausgleiches kurzfristige Einlageerhöhungen vorgenommen werden, die im Folgejahr oder nach Vornahme des Verlustausgleiches rückgängig gemacht werden.^[1]

Ein Beispiel in Anlehnung an Knobbe-Keuk^[2] soll diesen Grundgedanken des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG verdeutlichen.^[3]

Praxis-Beispiel

Herabsetzung der Kommanditeinlage

Hafteinlage (im Handelsregister eingetragen)	500
Kapitalkonto (tatsächlich geleistete Einlage)	1.000
Verlustanteil im Jahr I	1.000
Entnahme im Jahr II	500
Gewinn durch Einlagenminderung im Jahr II	500

Ohne § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG hätte der Kommanditist im Jahr I einen ausgleichs- und abzugsfähigen Verlustanteil von 1 000. Hätte er die Entnahme nicht im Jahr II, sonder...