III Gründung und Kapitalerhöhung der GmbH & Co. KG – Steuerrechtlicher Teil –

1 Gründungsbesteuerung

1.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer

1.1.1 Vorgesellschaften, Gründungsgesellschaften

Rz. 127

Während der Zeit vor Abschluss des KG-Gesellschaftsvertrages bzw. vor Feststellung der GmbH-Satzung besteht die sog. Vorgesellschaft oder Vorgründungsgesellschaft. Sie ist wie eine OHG zu behandeln, sodass § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzuwenden ist, sofern sie nach Gründungsbeschluss ein Handelsgewerbe i. S. d. § 1 Abs. 2 HGB betreibt. Werden aus dieser gewerblichen Tätigkeit Gewinne oder Verluste erzielt, so sind diese gemäß § 15 EStG den (handelnden) Gesellschaftern zuzurechnen.

Liegt keine gewerbliche Betätigung vor, so ist die Vorgesellschaft oder Vorgründungsgesellschaft wie eine BGB-Gesellschaft zu behandeln, mit den werdenden Kommanditisten und der GmbH oder Vor-GmbH als Gesellschaftern. Die (gewerblich geprägte) GmbH & Co. KG entsteht erst mit Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister;^[1] erst ab diesem Zeitpunkt liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Von großer Bedeutung ist dies u. a. bei der Einbringung von Grundstücken.

Praxis-Beispiel

Einbringung von Grundstücken

Will A ein Grundstück auf die neu gegründete A-GmbH & Co. KG steuerneutral zu Buchwerten gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen, so darf diese Übertragung nicht vor Eintragung der A-GmbH & Co. KG in das Handelsregister erfolgen; denn ansonsten wird das Grundstück an eine BGB-Gesellschaft übertragen, was – da eine andere Einkunftsart (Vermietung und Verpachtung) vorliegt – zur Gewinnrealisation führt.

Rz. 128

Durch die Feststellung der GmbH-Satzung, die der notariellen Form bedarf (§ 2 GmbHG), entsteht eine sog. Vor-GmbH.^[2]

Für den Regelfall wird die KG die wirtschaftliche Tätigkeit übernehmen, während sich die Komplementär-GmbH auf Geschäftsführungs- und Vertretungsaufgaben beschränkt. Mit Abschluss des KG-Gesellschaftsvertrages kann eine BGB-Gesellschaft, eine OHG oder sofort eine KG entstehen; dies ist abhängig von der gesellschaftlichen Tätigkeit.^[3]

Rz. 129

Nach dem BFH-Urteil v. 5.12.1956^[4] ist die Gründungsgesellschaft kein von der künftigen Gesellschaft zu trennendes selbstständiges Gebilde, sondern nur eine rechtliche Erscheinungsform derselben Gesellschaft.

Rz. 130

Zweifel können sich dann ergeben, wenn es nicht zur Eintragung kommt, die Gründungsgesellschaft (Vor-GmbH) also wieder aufgelöst wird. Nach dem Urteil des BFH v. 6.5.1952^[5] ist ein etwaiger Gewinn, sofern es nicht zur Eintragung der Gesellschaft kommt, bei den Gesellschaftern zu erfassen.

[1] Siehe Rz. 78.

[2] Zu den zivilrechtlichen Grundlagen siehe Rz. 46 ff.

[3] Zu den zivilrechtlichen Grundlagen siehe Rz. 74.

[4] II 71/56 U, BStBl 1957 III S. 78 (zur GrESt).

[5] I 8/52 U, BStBl 1952 III S. 172.

1.1.2 Komplementär-GmbH

Rz. 131

Körperschaftsteuerliche Konsequenzen entstehen durch die Gründung der GmbH nicht unmittelbar. Die den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen entsprechenden Einlagen der Gesellschafter sind steuerneutral. Entsprechendes gilt auch, wenn ein Aufgeld (Agio) erhoben wird. Diese Vermögensmehrung stellt eine Einlage dar.

Vorstehende Grundsätze gelten auch bei einer ausländischen Kapitalgesellschaft & Co. KG; bei dieser Ausgestaltung der KG ist eine ausländische Kapitalgesellschaft – z. B. eine englische Private Limited Company – alleinige persönlich haftende Gesellschafterin.^[1] Die ausländische Komplementär-Kapitalgesellschaft unterliegt dem deutschen Steuerrecht, da in der Praxis ihre Geschäftsführung ausschließlich oder fast ausschließlich in Deutschland tätig ist und sie ihren Verwaltungssitz am Geschäftsort der KG hat.^[2]

Nach dem vom Bundestag am 22.2.2019 verabschiedeten Brexit-Steuerbegleitgesetz (Brexit-StBG) bleibt eine Limited auch nach dem Austritt des Vereinigten Königreichs aus der Europäischen Union Subjekt der Körperschaftsteuer. § 12 Abs. 4 KStG (n. F.) bestimmt hierzu: "Einer unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft mit Sitz im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ist nach dem Austritt des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union das Betriebsvermögen ununterbrochen zuzurechnen, das ihr bereits vor dem Austritt zuzurechnen war". Die Vorschrift regelt somit die ununterbrochene Zurechnung des Betriebsvermögens zum Körperschaftsteuersubjekt Limited. Ausweislich der Gesetzesbegründung stellt dies klar, dass allein der Brexit keine Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven auslöst.^[3]

Rz. 132

Aufwendungen, die im Vorbereitungs- und Gründungsstadium der GmbH selbst entstehen, sind als Betriebsausgaben bei der Körperschaftsteuerveranlagung zu berücksichtigen. Die Kosten der Gründung, die der die Geschäfte der GmbH & Co. KG führenden GmbH entstehen, entstehen im Bereich der GmbH und können bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG nicht berücksichtigt werden. Das folgt aus den Grundsätzen, die für die ertragsteuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG gelten. Diese beruhen auf der Anerkennung der GmbH & Co. KG als Personengesellschaft und der GmbH als eigenständiger juristischer Person. Unbeschadet der Tatsache, dass die GmbH im Dienst der KG steht, müssen alle steuerlichen Folgerungen aus der g...