Mieteinnahmen und Mietausfall bei den Einkünften aus Ver ... / 3 Verbilligte Vermietung

3.1 Vermietung zu Wohnzwecken

Die verbilligte Vermietung einer Wohnung zu Wohnzwecken gilt als vollentgeltlich, wenn der Mietzins mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. In diesem Fall sind die Werbungskosten in voller Höhe abzugsfähig.

Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2020 galt folgendes: Betrug das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 66 % der ortsüblichen Miete, wurde zwar die Einkunftserzielungsabsicht unterstellt, Werbungskosten (einschl. AfA) wurden allerdings nur i. H. d. Prozentsatzes anerkannt, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur Marktmiete entspricht.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2021 hat eine Aufteilung zu erfolgen, wenn das Mietentgelt weniger als 50 % der ortsüblichen Vergleichsmiete beträgt. Beträgt das Mietentgelt zwischen 50 % und weniger als 66 %, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu überprüfen (sog. Totalüberschussprognose^[1]); fällt die Prognose positiv aus, sind die Werbungskosten voll abzugsfähig, fällt sie negativ aus, sind die Werbungskosten nur i. H. d. Prozentsatzes abzugsfähig, der dem Verhältnis des gezahlten Mietentgelts zur ortsüblichen Marktmiete entspricht. Beträgt das Mietentgelt weniger als 50 % der ortsüblichen Miete, werden Werbungskosten nur anteilig, d. h. in Höhe des Prozentsatzes, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur ortsüblichen Miete entspricht, anerkannt.^[2]

Die begünstigende Wirkung des § 21 Abs. 2 EStG ist auf die Überlassung von Wohnungen zu Wohnzwecken beschränkt. Eine verbilligte Vermietung zu anderen als Wohnzwecken (z. B. gewerbliche Nutzung) führt immer zu einer anteiligen Kürzung der Werbungskosten.

Bei der Feststellung, ob die 66 % bzw. 50 %-Grenze erreicht oder unterschritten ist, sind auch die Umlagen mit einzubeziehen. Zu vergleichen sind die vereinbarte Kaltmiete zuzüglich der gezahlten Umlagen mit 66 %/50 % der ortsüblichen Miete einschließlich 66 %/50 % der umlagefähigen Kosten.^[3]

Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung^[4] umlagefähigen Kosten, zu verstehen.^[5] Die ortsübliche Miete ist i. d. R. auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen.^[6] Bei einer innerhalb des Mietspiegels vorgesehenen Mietpreisspanne ist auch der niedrigste Wert noch als ortsübliche Miete anzusehen.^[7] In Kommunen, für die kein Mietspiegel existiert, ist vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung auszugehen.

Praxis-Beispiel

Prüfung der 66 %-Grenze

Der Steuerpflichtige A vermietet im Jahr 2024 eine Wohnung an seine Schwester für 350 EUR zzgl. Umlagen von 100 EUR. Die ortsübliche Miete beträgt 750 EUR, die umlagefähigen Kosten 200 EUR.

Kaltmiete			350 EUR
Umlagen			100 EUR
=			450 EUR
ortsüblich			750 EUR
Umlagen			200 EUR
=			950 EUR
vereinbarte Warmmiete	=	450 EUR	= 47,37 %
ortsübliche Warmmiete		950 EUR

Die 66 %-Grenze ist unterschritten. Die Nutzungsüberlassung ist deshalb in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten sind nur zu 47,37 % abzugsfähig.

Bezieht sich ein Mietspiegel nicht auf möbliert oder teilmöbliert vermietete Wohnungen, ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt.^[8]

[1]

S. Abschnitt 4.

[2] § 21 Abs. 2 EStG.

[3] R 21.3 Satz 2 EStR.

[4] BetrKV v. 25.11.2003, BGBl 2003 I S. 2346.

[5] BFH, Urteil v. 10.5.2016, IX R 44/15, BStBl 2016 II S. 835.

[6] H 21.3 EStH "Ortsübliche Marktmiete".

[7] BFH, Urteil v. 17.8.2005, IX R 10/05, BFH/NV 2006 S. 166, BStBl 2006 II S. 71.

[8] BFH, Urteil v. 6.2.2018, IX R 14/17, BFH/NV 2018 S. 849.

3.2 Sonderfall: Luxuswohnungen

Nach der BFH-Rechtsprechung ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit unter Berücksichtigung des Regelungszwecks des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich und typisierend vom Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen – von Ausnahmen aufgrund besonderer Umstände abgesehen. Eine solche Ausnahme hat der BFH bei einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude gesehen, dessen besonderen Wohnwert die Marktmiete nicht angemessen widerspiegelt.^[1]

Wird eine solche Luxuswohnung verbilligt an Angehörige vermietet, wird im ersten Prüfungsschritt § 21 Abs. 2 EStG geprüft. Wenn es sich um eine Vermietung unter 66 % der ortsüblichen Miete handelt, hat eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil zu erfolgen.

In einem zweiten Prüfungsschritt ist in jedem Fall, unabhängig auch von einer auf Dauer angelegten Vermietung, die Einkunftserzielungsabsicht zu prüfen. Abhängig vom Ergebnis des ersten Prüfungsschritts ist die Prognose nur mit den anteiligen Aufwendungen oder mit den gesamten Aufwendungen durchzuführen.

Eine derartige aufwendig gestaltete oder ausgestattete Wohnung liegt z. B. vor, wenn

• die nach §§ 42 bis 44 der WoFLV ermittelte Wohnfläche der vermieteten Wohnung 250...