Die steuerrechtlichen Folgen einer Mitunternehmerschaft ergeben sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dieser ordnet auch die Gewinnanteile den Einkünften aus Gewerbebetrieb zu, die ein Gesellschafter als Vergütung für seine Tätigkeit, die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern erhält – die sog. Sondervergütungen. Das hat auch Einfluss auf den Umfang des Betriebsvermögens der Mitunternehmerschaft.
2.1 Betriebsvermögen
Dem Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft sind zuzurechnen:
- Das Gesamthandsvermögen; dies sind alle dem Betrieb unmittelbar dienenden Wirtschaftsgüter, die im Eigentum einer gewerblich tätigen Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft stehen.
- Das Sonderbetriebsvermögen I; hierunter fallen Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und von diesem der Gesellschaft zur Nutzung überlassen werden. Voraussetzung ist, die Wirtschaftsgüter sind dazu geeignet und bestimmt, dem Betrieb der Gesellschaft zu dienen, z. B. ein an die Gesellschaft vermietetes Betriebsgrundstück.
- Das Sonderbetriebsvermögen II; dies sind Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung eines Gesellschafters an der Gesellschaft dienen. Klassisches Beispiel ist der Anteil eines Kommanditisten an der Komplementär-GmbH.
- Bei einer Mitunternehmerschaft ohne Gesamthandsvermögen, z. B. bei einer atypisch stillen Gesellschaft, gehören die Wirtschaftsgüter des Betriebs des tätigen Inhabers zum Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft.
Die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens und des Sonderbetriebsvermögens bilden eine Einheit – das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft. Damit beeinflussen auch die Erträge und Aufwendungen von im Sonderbetriebsvermögen erfassten Wirtschaftsgütern die Höhe des steuerlichen Gewinns.
2.2 Ermittlung der Einkünfte
Der Gewinn bzw. Verlust einer Mitunternehmerschaft wird in 2 Stufen ermittelt:
1. Stufe: Gesamthand
Zunächst wird der Gewinn der Mitunternehmerschaft errechnet – der gesamthänderisch erwirtschaftete Gewinn. Dies ist der steuerliche Gewinn, wie er aus der laufenden Buchhaltung der Gesellschaft abgeleitet wird. Damit ist das Ergebnis auch um Zahlungen an die Gesellschafter gemindert.
2. Stufe: Sonderbilanz
Sodann werden die Ergebnisse aus den Sonderbetriebsvermögen bzw. Tätigkeitsvergütungen an die jeweiligen Mitunternehmer hinzugerechnet. Auf diese Weise werden die zuvor als Aufwand gebuchten Sondervergütungen wieder hinzugerechnet.
Ergebnis: Steuerlicher Gewinn
Es ergibt sich der steuerliche Gewinn i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Die sich daraus ergebende Berechnung wird als additive Gewinnermittlung bezeichnet.
Der steuerliche Gewinn eines Mitunternehmers setzt sich damit zusammen aus:
- Seinem Anteil am Gewinn der Gesellschaft und
- seinen Sondervergütungen für eine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft, für ein hingegebenes Darlehen oder für überlassene Wirtschaftsgüter, jeweils abzüglich der damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen – den Sonderbetriebsausgaben.
Steuerliche Gewinnermittlung
An einer KG sind der Komplementär A mit 75 % und der Kommanditist B mit 25 % beteiligt. A erhält von der KG für die Geschäftsführung eine Tätigkeitsvergütung von 80.000 EUR. B hat der KG ein Grundstück vermietet und erhält dafür 40.000 EUR Miete, er hat 20.000 EUR Grundstücksaufwand getragen. Die KG weist nach Abzug dieser Aufwendungen noch einen Gewinn mit 100.000 EUR aus.
Daraus ergibt sich folgende steuerliche Gewinnermittlung
für den A:
| Gewinnanteil 75 % | 75.000 EUR | |
| + | Tätigkeitsvergütung | + 80.000 EUR |
| = 155.000 EUR |
für den B:
| Gewinnanteil 25 % | 25.000 EUR | |
| + | Miete | + 40.000 EUR |
| ./. | Grundstücksaufwand | ./. 20.000 EUR |
| = 45.000 EUR |
Der steuerliche Gewinn der GbR als Mitunternehmerschaft beträgt
| insgesamt | = 200.000 EUR |
Hier zeigt sich deutlich auch die umqualifizierende Wirkung: Die Sondervergütungen gelten als gewerbliche Einkünfte der Mitunternehmer. Würde keine Mitunternehmerschaft vorliegen, hätten die Gesellschafter insoweit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit[1] bzw. aus Vermietung und Verpachtung[2] erzielt.[3]
Die Rechtfertigung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ergibt sich aus der damit eintretenden steuerlichen Gleichbehandlung eines Einzelunternehmens und einer Personengesellschaft. Denn ein Einzelunternehmer kann keine Zahlungen an sich selbst als Betriebsausgaben abziehen; das soll auch für einen Zusammenschluss einzelner Unternehmer gelten.[4]
2.3 Gewerbesteuer
Liegt eine gewerbliche Mitunternehmerschaft vor, hat dies auch grundlegende Auswirkungen auf die Gewerbesteuer. Zum einen ist die Mitunternehmerschaft Subjekt und Objekt der Besteuerung.
Doch vor allem sind die nach den oben dargestellten Regeln ermittelten gewerblichen Einkünfte auch die Grundlage für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Damit mindern an Mitunternehmer gezahlte Vergütungen die Gewerbes...
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