Rechnungsabgrenzung / 3 Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten

3.1 Voraussetzungen

Die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens erfordert, dass die folgenden 4 Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es muss eine Ausgabe oder Einnahme vor dem Abschlussstichtag vorliegen.
• Diese Ausgabe oder Einnahme muss nach dem Abschlussstichtag erfolgswirksam werden.
• Die Ausgabe bzw. Einnahme muss Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.
• Es muss sich um Vorleistungen eines Vertragspartners aus einem gegenseitigen Vertrag für eine zeitbezogene Gegenleistung des anderen Vertragspartners oder um Vorleistungen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen handeln.

Die Erfüllung der ersten beiden Voraussetzungen erfordert eine klare Abgrenzung zwischen der zahlungswirksamen und der ergebniswirksamen Seite eines Vorgangs. Einnahmen und Ausgaben sind lediglich zahlungswirksam, indem sie den Zahlungsmittelbestand des Unternehmens – insbesondere Bargeld und Bankguthaben – erhöhen bzw. vermindern. Erträge und Aufwendungen wirken sich dagegen auf den Erfolg des Unternehmens im Wirtschaftsjahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit aus.

3.2 Abgrenzung zwischen zahlungs- und ergebniswirksamer Seite

Handels- wie steuerrechtlich sind aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten nur dann zu bilden, wenn Einnahmen bzw. Ausgaben vor dem Abschlussstichtag Erträge bzw. Aufwendungen für eine bestimmte Zeit nach diesem Stichtag darstellen. Diese Bedingung soll vor allem die willkürliche, gewinnmindernde Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten verhindern. Von einer bestimmten Zeit ist auszugehen, wenn der Zeitraum kalendermäßig bestimmt oder berechenbar ist oder anderweitig mathematisch abgeleitet werden kann; eine mehr oder minder vage Schätzung genügt nicht.^[1]

Die Schätzung der "bestimmten Zeit" als Voraussetzung für eine passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Einnahmen ist zulässig, wenn sie auf "allgemeingültigen Maßstäben" beruht. Daher ist sie nicht erfüllt, wenn die angewendeten Maßstäbe auf einer Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen beruhen, die geändert werden könnte.^[2] Im Urteilsfall hatte es der Steuerpflichtige letztlich in der Hand, den Zeitpunkt der Beendigung von Bauprojekten zu bestimmen.

Daneben kann der Zeitraum für einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten allerdings auch über eine Abbaumenge abgegrenzt werden.^[3] Für einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, für den kein eindeutiger Zeitraum festgelegt wird, kann auf einen Mindestzeitraum abgestellt werden.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 9.12.1993, IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202.

[2] BFH, Urteil v. 26.7.2023, IV R 22/20, BStBl 2023 II, S. 109.

[3] BFH, Urteil v. 25.10.1994, VIII R 65/91, BStBl 1995 II S. 312.

[4] BFH, Urteil v. 9.12.1993, IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202.

3.3 Zeitlich unbegrenzte Dauerleistungen

Bei zeitlich unbegrenzten Dauerleistungen, z. B. Überspannungsrechten von Versorgungsunternehmen gegen Einmalentschädigungen, kann ungeachtet fehlender Zeitbestimmung ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, wenn sich ein Mindestzeitraum ableiten lässt.^[1] Denn bei einer immerwährenden Duldungspflicht steht für jedes der Bewilligung folgende Jahr fest, dass es von der Regelung erfasst wird. Einmalvergütungen sind daher, soweit sie eine Gegenleistung für die Grundstücksnutzung bilden, als Kapitalwert einer ewigen Rente zu erfassen. Ewige Renten sind rechnerisch wie auf bestimmte Zeit gezahlte Renten zu behandeln, entsprechend passiv abzugrenzen und über mehrere Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen.^[2]

Praxis-Beispiel

Abgrenzung von Einmalvergütungen

Ein bilanzierender Landwirt erhält für die dauerhafte Duldung einer Überlandleitung über seinem Grundstück eine einmalige Zahlung von 20.000 EUR. Ausgehend von einem Zinssatz von 5,5 % lässt sich hieraus eine ewige Rente in Höhe von 1.100 EUR errechnen.

Rente =	Kapitalwert der Rente × 5,5	=	20.000 EUR × 5,5	= 1.100 EUR
	100		100

Im Jahr der Zahlung der 20.000 EUR durch das Versorgungsunternehmen bildet der Unternehmer einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe, den er in diesem Jahr sowie in den folgenden Wirtschaftsjahren i. H. v. jeweils 1.100 EUR auflöst.

[1] H 5.6 EStH 2023 "Bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag" unter Verweis auf BFH, Urteil v. 9.12.1993, IV R 130/91, BStBl 1995 II S. 202.

[2] BFH, Urteil v. 24.3.1982, IV R 96/78, BStBl 1982 II S. 643.

3.4 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten

Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind z. B. zu bilden für

• vorausgezahlte Mieten,^[1] Erbbauzinsen,^[2] Erschließungskosten,^[3] Versicherungsprämien und Kraftfahrzeugsteuer,^[4]
• Disagien,^[5]
• Bearbeitungsgebühren und vorausgezahlte Avalprovisionen für Bürgschaften,^[6]

• Handgelder, die nach dem 30.6.2015 an ablösefreie Profisportler gezahlt werden, um sie zu einem Vereinswechsel zu bewegen.^[7]

  Dagegen vertritt das FG München^[8] die Auffassung, dass Handgelder sofort als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Die Finanzverwaltung hat hierauf mit einem bundeseinheitlich abgestimmten Erlass reagiert; sie hält fest, dass unabhängig von der Sportart für alle Handgeldzahlungen nach dem 30.6.2015 ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist.^[9]

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