Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gese ... / 3 Einkünfte eines Mitunternehmers

3.1 Gesetzliche Regelung

Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters sind

• die "Gewinnanteile" des Gesellschafters^[1] und
• die "Vergütungen", die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft bezogen hat.^[2]

Gewinnanteil ist der Anteil des Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft, für dessen Verteilung der handelsrechtliche Gewinnverteilungsschlüssel maßgebend ist,^[3] Wie dem Einzelunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der (gesamte) Gewinn oder Verlust des Einzelunternehmens, so wird dem Mitunternehmer sein Anteil am Gewinn oder Verlust des von den Mitunternehmern gemeinsam betriebenen Unternehmens zugerechnet.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG werden die Sondervergütungen, die ohne die Regelung zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung gehören würden, in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Zweck dieser Regelung ist wie erwähnt, den Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst schließen kann.^[4]

Ein Einzelunternehmer kann den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn, Zinsen für ein seinem Unternehmen gewährtes Darlehen oder ein Entgelt für ein seinem Unternehmen zur Nutzung überlassenes Wirtschaftsgut mindern.^[5]Nach dem Zweck des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG soll mit der Hinzurechnung von Sondervergütungen dasselbe Ergebnis erreicht werden, als hätte der Gesellschafter seine Leistung nicht im Rahmen eines entgeltlichen Geschäfts, sondern als gesellschaftsrechtlichen Beitrag erbracht und anstelle des Leistungsentgelts einen entsprechenden Anteil an dem durch den Fortfall des Entgelts erhöhten Gewinn erhalten (sog. Gewinnvorab).^[6]

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören nicht nur Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft erhalten hat, zu seinen Einnahmen aus Gewerbebetrieb; die Vorschrift gebietet es auch, die überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen in den steuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich der Mitunternehmerschaft einzubeziehen, wenn und soweit sie ihm gehören.^[7] Denn auch beim Einzelunternehmer sind dessen betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG findet auch bei einer Minimalbeteiligung Anwendung.^[8]

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG.

[2] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.

[3] BFH, Beschluss v. 10.11.1980, GrS 1/79, BStBl 1971 II S. 164 Rn. 49, 55.

[4] BFH, Urteil v. 28.10.1999, VIII R 42/98, BStBl 2000 II S. 339; BFH, Urteil v. 21.12.2017, IV R 44/14, BFH/NV 2018 S. 407 Rn. 28.

[5] BFH, Beschluss v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691; BFH, Urteil v. 6.2.2020, IV R 5/18, BStBl 2020 II S. 448 Rn. 28.

[6] BFH, Urteil v. 11.12.1986, IV R 222/84, BStBl 1987 II S. 553 Rn. 21; BFH, Urteil v. 6.2.2020, IV R 5/18, BStBl 2020 II S. 448 Rn. 28.

[7] BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616; BFH, Urteil v. 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl 1995 II S. 241 Rn. 30.

[8] BFH, Urteil v. 30.8.2007, IV R 14/06, BStBl 2007 II S. 942.

3.2 Sondervergütungen werden als Sonderbetriebseinnahmen hinzugerechnet

Zivilrechtlich kann eine Personengesellschaft mit ihren Gesellschaftern Miet-, Pacht-, Darlehens- und Dienstverträge außerhalb des Gesellschaftsvertrags abschließen. Steuerrechtlich sind jedoch die dafür gezahlten – in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bezeichneten – Vergütungen bei der Gesellschaft zwar als Betriebsausgaben abziehbar, beim Gesellschafter jedoch Sonderbetriebseinnahmen.^[1] Die Vorschrift erkennt schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft zwar an. In ihrem Anwendungsbereich werden die Einnahmen hieraus jedoch als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. selbstständiger Tätigkeit qualifiziert.^[2]

Die Sondervergütungen müssen in der gleichen Gewinnermittlungsart wie das Betriebsergebnis aus dem Gesellschaftsvermögen ermittelt werden.^[3] Sie sind bei dem Mitunternehmer in dem Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend zu erfassen, in dem sie sich bei der Personengesellschaft als Aufwand auswirken. Sie werden bei dem Gesellschafter prinzipiell in gleicher Höhe in seiner Sonderbilanz als Ertrag erfasst, in dem sie den Steuerbilanzgewinn der Personengesellschaft gemindert haben (korrespondierende Bilanzierung).

Führen die von der Personengesellschaft gezahlten Vergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG bei der Personengesellschaft ausnahmsweise zu aktivierungspflichtigen Anschaffungs-/Herstellungskosten eines abnutzbaren Wirtschaftsguts, kann die Personengesellschaft die Vergütung nur als Teil der Anschaffungs-/Herstellungskosten des Wirtschaftsguts abschreiben, obwohl der Gesellschafter die Vergütung sofort voll versteuern muss.^[4] Auch aktivierungspflichtige Vergütungen sind bereits im Jahr der Aktivierung als gewerblich...