Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gese ... / 3.4 Vergütungen für die Hingabe von Darlehen als Sonderbetriebseinnahmen

Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft sind, wenn sie wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen, Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Sie sind in der Steuerbilanz der Gesellschaft – wie in der Handelsbilanz – korrespondierend als Passivposten auszuweisen. Für die Gesamtbilanz folgt daraus, dass die Forderung zu Eigenkapital unter Erhöhung des Gesamtkapitalkontos des Gesellschafters wird.^[1] Gesellschafterdarlehensforderungen werden infolge der Berücksichtigung als Sonderbetriebsvermögen I faktisch in steuerliches Eigenkapital umqualifiziert^[2]. Für einen solchen Darlehensanspruch ist in der Sonderbilanz ein korrespondierender Aktivposten zu bilden. Ein Gesellschafterdarlehen ist daher letztlich wie eine Einlage zu behandeln, die Rückzahlung wie eine Entnahme. 

Überlässt ein Mitunternehmer seiner Gesellschaft ein Darlehen, sind die Zinsen, die er dafür erhält, keine Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern Teil des gewerblichen Gewinns der Personengesellschaft.^[3]

Die korrespondierende Bilanzierung verhindert in diesem Fall z. B., dass in der Sonderbilanz des Gesellschafters eine Teilwertabschreibung auf die Forderung wegen gesunkener Bonität der Gesellschaft als Schuldner vorgenommen wird, während die Gesellschaft ihre Verbindlichkeit nach dem Imparitätsprinzip unverändert mit den Anschaffungskosten ausweist.^[4].

Die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der steuerlichen Gesamthandsbilanz der Gesellschaft endet mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft. Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar.^[5] Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters steht dieser der Gesellschaft wie ein Fremder gegenüber. Bei Aufstellung der Bilanz auf den Zeitpunkt seines Ausscheidens kann dann auch eine noch nicht erfüllte Verpflichtung mit dem niedrigeren Teilwert bewertet werden.

Hat ein Mitunternehmer das Darlehen schon vor seinem Beitritt als Gesellschafter der Personengesellschaft gewährt, findet die Sonderregelung auf Zinsen keine Anwendung, die auf Zeiträume vor der Mitgliedschaft des Gesellschafters entfallen. Dabei ist es ohne Bedeutung, wann die Zinsen bezahlt werden.

Es kommt vor, dass ein Darlehensgeber später unter Fortführung des Darlehensverhältnisses in die Gesellschaft eintritt, die das Darlehen aufgenommen hat. Dann wird die Darlehensforderung, die bisher Privatvermögen des Gesellschafters war, mit dem Eintritt des Darlehensgebers in die Gesellschaft Sonderbetriebsvermögen des neuen Gesellschafters.^[6] Die Zinsen sind ab Eintritt in die Gesellschaft Sondervergütungen.

[1] BFH, Urteil v. 18.12.1991, XI R 42, 43/88, BStBl 1992 II S. 585; BFH, Urteil v.12.12.1996, IV R 77/93, BStBl 1998 II S. 180; BFH, Urteil v. 24.1.2008, IV R 37/06, BStBl 2011 II S. 617.

[2] Herbst/Stegemann, DStR 2107 S. 2081.

[3] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG.

[4] Wendt, BFH/PR 2017 S. 258.

[5] BFH, Urteil v. 16.3.2017, IV R 1/15, BStBl 2017 II S. 943 Rn. 45.

[6] BFH, Urteil v. 8.1.1975, I R 142/72, BStBl 1975 II S. 437 Rn. 16; BFH, Urteil v. 22.5.1984, VIII R 35/84, BStBl 1985 II S. 243 Rn. 27.