Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gese ... / 3.5 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern als Sonderbetriebseinnahmen

3.5.1 Erfassung von Sondervergütungen

Unter den Begriff "Überlassung von Wirtschaftsgütern" ist die Überlassung zur Nutzung zu verstehen (also Miete oder Pacht) oder die Überlassung aufgrund eines dinglichen Rechts (z. B. Erbbaurecht, Nießbrauch). Gegenstand der Überlassung können materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter aller Art sein. Überlässt ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Grundstück gegen Miete oder Pacht, erzielt er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden. Das überlassene Wirtschaftsgut gehört, wenn es im Eigentum des Gesellschafters steht, als sein Sonderbetriebsvermögen I zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft.^[1]

Achtung

Vermietung von untergeordneten Grundstücksteilen

Das Wahlrecht des § 8 EStDV, betrieblich genutzte Grundstücksteile von untergeordnetem Wert als Privatvermögen oder als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln, gilt auch für zum Sonderbetriebsvermögen gehörende Grundstücksteile eines Mitunternehmers.^[2] Fraglich ist, ob die von der Gesellschaft an den Mitunternehmer gezahlten Mietzinsen, die von der Gesellschaft bei der Ermittlung ihres Gewinns abgezogen worden sind, gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG dem Gewinnanteil des Gesellschafters – und damit dem Gesamtgewinn der KG – wieder hinzugerechnet werden müssen, wenn der vermietete Grundstücksteil nicht als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen, sondern als Privatvermögen behandelt wird. Der BFH^[3] hat entschieden, dass die Mietzahlungen auch in diesem Fall dem Gewinn der Personengesellschaft als Sondervergütung i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wieder hinzuzurechnen sind. Andererseits sind die mit dem Grundstücksteil zusammenhängenden Aufwendungen als Sonderausgaben abziehbar.^[4]

Vermietet der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten ein Gebäude, damit dieser es der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung untervermietet, ist das Gebäude Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Konsequenz: Die Miete, die er von dem Dritten erhält, ist eine Sondervergütung.^[5]

Vermietet eine Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff. BGB) ein Wirtschaftsgut an eine Personengesellschaft, an der einer der Miteigentümer beteiligt ist, erfasst § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nur den auf diesen Miteigentümer entfallenden Teil der Mietzinsen.^[6]

Keine korrespondierende Bilanzierung eines Instandhaltungsanspruchs

Früher war unklar, ob der Verpächter, der die Pflicht zur Instandhaltung der Pachtsache auf den Pächter überwälzt, einen Anspruch auf Instandhaltung aktivieren muss, wenn der Pächter mit der Erfüllung dieser Pflicht im Rückstand ist. Diese Frage hat der BFH verneint: Übernimmt der Pächter vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Verpächter obliegende Pflicht zur Instandhaltung der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet. Ist Pächter eine Personengesellschaft, wird der Instandhaltungsanspruch des verpachtenden Gesellschafters auch dann nicht nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung in dessen Sonderbilanz aktiviert, wenn die Gesellschaft in der Gesamthandsbilanz eine Rückstellung für rückständige Instandhaltungsverpflichtungen gebildet hat.^[7] Die Übernahme der Instandhaltung durch die pachtende Gesellschaft ist nach Auffassung des BFH nicht als Gegenleistung für die Verpachtung zu verstehen und deshalb keine Sondervergütung gegenüber dem ­verpachtenden Gesellschafter. Dann gilt insoweit aber auch kein Gebot korrespondierender Bilanzierung.

[1] BFH, Urteil v. 16.11.2023, IV R 26/20, BFH/NV 2024 S. 443 Rn. 34.

[2] R 4.2 Abs. 12 Satz 3 EStR 2012.

[3] BFH, Urteil v. 6.7.1978, IV R 164/74, BStBl 1978 II S. 647.

[4] R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR 2012.

[5] BFH, Urteil v. 15.1.1981, IV R 76/77, BStBl 1981 II S. 314; BFH, Beschluss v. 31.3.2008, IV B 120/07, BFH/NV 2008 S. 1320.

[6] BFH, Urteil v. 15.3.2000, VIII R 51/98, BStBl 2000 II S. 316 Rn. 11.

[7] BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 29/12, BStBl 2017 II S. 668; BFH, Urteil v. 12.2.2015, IV R 63/11, BFH/NV 2015 S. 832; a. A. Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl. 2024, § 15 Rn. 593.

3.5.2 Erfassung von Sonderbetriebsausgaben

Die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters einer Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beschränken sich nicht auf den Gewinnanteil und die Vergütungen.^[1] Wird z. B. der Gesellschaft vom Gesellschafter ein Gebäude zur betrieblichen Nutzung überlassen, ergibt sich aus dem Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zwar unmittelbar nur, dass die von der Gesellschaft gezahlte Nutzungsvergütung dem Gewinnanteil des Gesellschafters hinzuzurechnen ist. Dennoch ist klar, dass andererseits auch die mit dieser Nutzung zusammenhängenden Aufwendungen den gewerblichen Gewinn als Sonderausbetriebsausgaben mindern müssen. Rechtsgrundlage dafür ist § 4 Abs. 4 EStG, wonach Betriebsausgaben alle Aufwendungen sind, die durch den Betrieb veranlasst sind. Der betriebliche Bereich und damit das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i. S...