Rechtsbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gese ... / 4 Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

4.1 Anerkennung als Fremdgeschäft

Alle mitunternehmerisch tätigen Personengesellschaften (Personenhandelsgesellschaft, Mitunternehmer-GbR, gewerblich geprägte Personengesellschaft) werden als partiell eigenständige Steuerrechtssubjekte angesehen, die als solche den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen.^[1] Daraus folgt, dass prinzipiell auch Rechtsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter der Besteuerung zugrunde zu legen sind, soweit sich nicht aus den einkommensteuerrechtlichen Vorschriften etwas anderes ergibt.

Anerkannt werden insbesondere zu fremdüblichen Bedingungen geschlossene Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter, gleichgültig, wer auf der Erwerber- und wer auf der Veräußererseite steht, und dies auch, wenn das Wirtschaftsgut beim erwerbenden Gesellschafter Privatvermögen wird oder beim (an die Gesellschaft) veräußernden Gesellschafter Privatvermögen war.^[2]

Sie sind bei der Gewinnermittlung wie vergleichbare Fremdgeschäfte zu beurteilen.

Die steuerrechtlichen Regelungen und Grundsätze der Gewinnermittlung, vor allem die Abgrenzung des Betriebs- und Privatvermögens, über die Entnahmen und Einlagen sowie die Bewertung der Wirtschaftsgüter sind jedoch auch bei Veräußerungs- und Leistungsgeschäften zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu beachten.^[3] Die Anwendung der Entnahme- und Einlageregelungen kann zur Erfassung von "verdeckten" Entnahmen oder Einlagen führen. Eine verdeckte Entnahme kann vorliegen, wenn die Gesellschaft dem Gesellschafter ein Entgelt berechnet, das unter dem fremdüblichen Preis liegt. Zu einer Einlage kann es kommen, wenn der Gesellschafter ein überhöhtes Entgelt an die Gesellschaft zahlt.

[1] BFH, Beschluss v. 25.6.1984, GrS 7/89, BStBl 1991 II S. 691 Rn. 90 ff.

[2] BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616 Rn. 63.

[3] § 5 Abs. 6 EStG.

4.2 Veräußerung gegen fremdübliches Entgelt

Veräußerungsgeschäfte zwischen der Personengesellschaft und einem Gesellschafter und umgekehrt sind steuerrechtlich in vollem Umfang als Veräußerungs- bzw. Anschaffungsgeschäfte anzuerkennen, soweit sie zu Bedingungen wie unter fremden Dritten vorgenommen werden.^[1]

Die Anerkennung als Fremdgeschäft führt dazu, dass die Gesellschaft oder der Gesellschafter bei Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens Gewinn oder Verlust realisiert i. H. d. Differenz zwischen Veräußerungspreis und Buchwert. Die Forderung ist wie die Forderung gegen einen Dritten zu bilanzieren und ggf. auf den niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

Praxis-Beispiel

Verkauf eines Wirtschaftsguts von der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter

Die X-KG verkauft ihrem Kommanditisten G, der mit einem Kapitalanteil von 80 % beteiligt ist, ein Grundstück, das G für betriebliche Zwecke seines Einzelunternehmens nutzt. Buchwert 100.000 EUR, Verkehrswert 500.000 EUR, Kaufpreis 500.000 EUR.

Der Veräußerungsgewinn der KG beträgt (500.000 EUR ./. 100.000 EUR =) 400.000 EUR. Dementsprechend hat G das Grundstück in der Bilanz seines eigenen Gewerbebetriebs mit Anschaffungskosten von 500.000 EUR anzusetzen.

Praxis-Beispiel

Verkauf eines Wirtschaftsguts des Gesellschafters an die Personengesellschaft

Wie im Beispiel oben, aber nicht die KG verkauft das Grundstück, sondern G verkauft aus seinem Einzelunternehmen das Grundstück an die KG.

Hier gilt das zum vorherigen Beispiel Gesagte entsprechend. Der Gewinn des G in seinem Einzelunternehmen beträgt 400.000 EUR, die Anschaffungskosten der KG betragen 500.000 EUR.

Praxis-Tipp

Bedeutung für die Reinvestitionsvergünstigung

Die rechtliche Wertung als einheitliches Veräußerungsgeschäft hat auch Bedeutung für die Reinvestitionsvergünstigung nach § 6b EStG. Sie gilt nur für Veräußerungs-, nicht für Entnahmegewinne. Veräußert also eine Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut aus dem Gesellschaftsvermögen an einen Gesellschafter zu fremdüblichen Bedingungen, ist der dabei realisierte Gewinn regelmäßig insgesamt ein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn i. S. v. § 6b EStG, wenn dessen übrigen Voraussetzungen vorliegen.^[2] Die personenbezogene Auslegung des § 6b EStG hat allerdings zur Folge, dass die Steuervergünstigung nur der Mitunternehmer beanspruchen kann, der die Voraussetzungen des § 6b EStG erfüllt.

[1] BFH, Urteil v. 28.1.1976, I R 84/74, BStBl 1976 II S. 744; BFH, Urteil v. 31.3.1977, IV R 54/72, BStBl 1977 II S. 415; BFH, Urteil v. 12.10.1977, I R 248/74, BStBl 1978 II S. 191.

[2] BFH, Urteil v. 10.7.1980, IV R 136/77, BStBl 1981 II S. 84; BFH, Urteil v. 26.5.1994, IV R 77/92, BFH/NV 1995 S. 214; BFH, Urteil v. 9.11.2017, IV R 19/14, BStBl 2018 II S. 575; BFH, Urteil v. 16.12.2021, IV R 7/19, BStBl 2023 II S. 378 Rn. 40.

4.3 Veräußerung gegen einen überhöhten Preis

Die Anerkennung als Fremdgeschäft setzt voraus, dass ein Entgelt vereinbart worden ist, wie es auch zwischen fremden Dritten vereinbart worden wäre. Die Beteiligten können jedoch aus vielfältigen Gründen daran interessiert sein, durch Vereinbarung eines überhöhten Preises den Gewinn der Gesellschaft oder den Gewinn des Gesellschafters zu manipulieren.^[1]

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