Gleichlautende Ländererlasse v. 20.4.2018, S 3806, BStBl I 2018, 632
1. Überblick
1.1 Im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern gibt es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG freigebigen Zuwendungen (> BFH vom 30.1.2013, II R 6/12, BStBl 2013 II S. 930 und vom 13.9.2017, II R 42/16, II R 54/15 und II R 32/16, BStBl 2018 II S. 299, 292 und 296).
1.2 Bei Leistungen an Kapitalgesellschaften können die Regelungen der § 7 Abs. 8 und § 15 Abs. 4 ErbStG zur Anwendung kommen. Diese gelten für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht (§ 37 Abs. 7 ErbStG).
1.3 Nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kann auch die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft schenkungsteuerbar sein. § 7 Abs. 8 Satz 2 ErbStG stellt klar, dass verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen zwischen verbundenen Körperschaften grundsätzlich keine freigebigen Zuwendungen sind. Nach § 7 Abs. 8 Satz 3 ErbStG gelten die Sätze 1 und 2 auch für Genossenschaften. Nach § 15 Abs. 4 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu demjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter zugrunde zu legen, durch den sie veranlasst ist; dies ist z.B. für die Bestimmung der Steuerklasse oder die Anwendung des § 14 ErbStG von Bedeutung.
1.4 Wenn ein Erwerb zugleich die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit der dazu ergangenen Rechtsprechung als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG erfüllt, ist ausschließlich § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG anzuwenden. Erfüllt ein Erwerb sowohl die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 ErbStG als auch des § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG, ist ausschließlich § 7 Abs. 7 ErbStG als speziellere Norm anzuwenden.
2. Allgemeine Grundsätze zur Schenkung bei Einlagen und Gewinnausschüttungen
Den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung entsprechend gilt das Folgende:
2.1 Offene oder verdeckte Einlage
2.1.1 Führt ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft im Wege einer offenen oder verdeckten Einlage einen Vermögenswert zu und erhöht sich infolge dieses Vermögenszugangs der gemeine Wert sämtlicher Anteile an der Kapitalgesellschaft, stellt die Werterhöhung der Beteiligungsrechte der anderen Gesellschafter grundsätzlich keine steuerbare Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an diese dar (> BFH vom 9.12.2009, II R 28/08, BStBl 2010 II S. 566, vom 25.10.1995, II R 67/93, BStBl 1996 II S. 160 und vom 20.1.2016, II R 40/14, BStBl 2018 II S. 284). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.
Erfolgt in zeitlichem Zusammenhang mit einer Einlage eine offene oder verdeckte Ausschüttung, ist regelmäßig der an die anderen Gesellschafter ausgeschüttete Betrag Gegenstand einer Zuwendung des Einlegenden an die Ausschüttungsbegünstigten im Sinne einer Weiterleitung des eingelegten Vermögens an den jeweiligen Beschenkten (> BFH vom 19.6.1996, II R 83/92, BStBl 1996 II S. 616).
2.1.2 Wird eine Kapitalgesellschaft neu gegründet und erbringt ein Gesellschafter seine Stammeinlage, ohne dafür eine gleichwertige Kapitalbeteiligung zu erhalten, bilden die Vereinbarungen ein einheitliches Rechtsgeschäft mit der Folge, dass die Mitgesellschafter ihren Geschäftsanteil an der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert nach der Einbringung des Unternehmens in die Kapitalgesellschaft vom einbringenden Gesellschafter geschenkt erhalten (> BFH vom 12.7.2005, II R 8/04, BStBl 2005 II S. 845). Die vom jeweiligen Beschenkten geleistete Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen.
2.1.3 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Einlage, die den Wert der Anteile übersteigt, kommt regelmäßig die Annahme einer steuerbaren Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die übrigen Gesellschafter nicht in Betracht (> BFH vom 9.12.2009, II R 28/08, BStBl 2010 II S. 566). Es ist jedoch § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG zu prüfen, s. Abschnitt 3.
2.1.4 Erwirbt ein Gesellschafter im Rahmen einer Kapitalerhöhung neue Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine nach Maßgabe der Wertverhältnisse zu geringe Einlage und ohne weitere Verpflichtungen eingehen zu müssen, ist er mit der Eintragung im Handelsregister auf Kosten der Altgesellschafter bereichert. Hierbei ist der gemeine Wert der Anteile maßgebend. Die Leistung der Einlage stellt Erwerbsaufwand dar und ist von dem gemeinen Wert der gewährten Anteile abzuziehen (> BFH vom 20.12.2000, II R 42/99, BStBl 2001 II S. 454 und vom 27.8.2014, II R 43/12, BStBl 2015 II S. 241).
2.1.5 Übernimmt ein Gesellschafter freigebig eine Einlageverpflichtung eines Mitgesellschafters, unterliegt dies als Zuwendung des Gesellschafters an den Mitgesellschafter mit dem gemeinen Wert der Einlageverpflichtung der Schenkungsteuer.
2.1.6 Ein Vermächtnis zuguns...