Sonderbetriebsvermögen / 1.5.5 Wirtschaftsgüter im Miteigentum als Sonderbetriebsvermögen

Betriebsvermögen können nur solche Wirtschaftsgüter sein, die dem Betriebsinhaber bzw. Mitunternehmer als eigene zuzurechnen sind. Es kommt vor, dass der Personengesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter zum Teil im Miteigentum von anderen Personen stehen, die nicht Mitunternehmer sind. Diese Wirtschaftsgüter gehören nur insoweit zum Sonderbetriebsvermögen, als sie einem Mitunternehmer gehören und die allgemeinen Voraussetzungen für das Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen erfüllen.

Wirtschaftsgüter hingegen, die nicht einem oder mehreren Mitunternehmern gehören, können nicht Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft sein. Die steuerliche Anerkennung des Sonderbetriebsvermögens beruht demzufolge auf der (Mit-)Unternehmereigenschaft der Gesellschafter und setzt diese voraus.^[1]

Praxis-Beispiel

Ehegattengrundstück als Sonderbetriebsvermögen

A ist alleiniger Kommanditist der X-KG, die von den Eheleuten A und B ein Grundstück gemietet hat. Das Grundstück, das von der KG für eigenbetriebliche Zwecke genutzt wird, gehört den Ehegatten je zur Hälfte als Miteigentümern. Soweit das Grundstück dem Ehemann A gehört, ist es als notwendiges Betriebsvermögen in einer Sonderbilanz des A auszuweisen.^[2].

Sonderbetriebsvermögen bei gemischt genutzten Grundstücken im Bruchteilseigentum

Gewerbetreibende, die ihr Grundstück nur teilweise für eigenbetriebliche Zwecke nutzen und es im Übrigen vermieten, müssen den eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteil als notwendiges Betriebsvermögen ausweisen. Den vermieteten Grundstücksteil (Grund und Boden und Gebäude) können sie i. d. R. als gewillkürtes Betriebsvermögen behandeln. Entsprechendes gilt nach der Rechtsprechung des BFH für den Gesellschafter einer Personengesellschaft, der ein Grundstück teilweise an seine Personengesellschaft und teilweise an fremde Dritte vermietet.

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Bei Miteigentümern, von denen nur einer (oder einige) Mitunternehmer der Gesellschaft sind, gilt dies mit der Maßgabe, dass an die Stelle des Grundstücks der Miteigentumsanteil des Mitunternehmers tritt. Ist also ein Miteigentümer zu 50 % an einem Grundstück beteiligt und wird das Grundstück zu 20 % an eine KG vermietet, an der nur der Miteigentümer beteiligt, und zu 80 % an einen Dritten, ist der Miteigentumsanteil zu 20 % notwendiges Sonderbetriebsvermögen, während er im Übrigen (zu 80 %) als gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers behandelt werden kann.

Der fremdvermietete Grundstücksteil kann grundsätzlich nur durch Veräußerung oder Entnahme aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Wird ein Miteigentumsanteil an einem Grundstück des Betriebsvermögens aus außerbetrieblichen Gründen übereignet, wird das Grundstück entsprechend der Miteigentumquote des Empfängers dem Betriebsvermögen des Betriebsinhabers entnommen.^[4]

Miteigentumsanteil bei Betriebsaufspaltung

Bei einer Betriebsaufspaltung zwischen einer Besitzpersonengesellschaft und einer Betriebskapitalgesellschaft kann sich der im Miteigentum der Gesellschafter der Besitzgesellschaft befindliche Miteigentumsanteil an dem Betriebsgrundstück im (notwendigen) Sonderbetriebsvermögen I (bei Überlassung des im Miteigentum befindlichen Betriebsgrundstücks an die Besitzpersonengesellschaft zur Weitervermietung an die Betriebskapitalgesellschaft) oder Sonderbetriebsvermögen II (bei unmittelbarer Überlassung des im Miteigentum befindlichen Betriebsgrundstücks an die Betriebskapitalgesellschaft) befinden.^[5] Als Nutzung, die zu Sonderbetriebsvermögen I führt, ist im Fall der Betriebsaufspaltung die Weitervermietung durch eine Besitzpersonengesellschaft anzusehen. Wird das Grundstück vom Gesellschafter selbst an die Betriebsgesellschaft vermietet, kommt demgegenüber nur Sonderbetriebsvermögen II in Betracht. Dazu muss die Nutzung durch die Betriebsgesellschaft zugleich der Beteiligung des Gesellschafters an der Besitzpersonengesellschaft dienen.

[1] BFH, Beschluss v. 3.5.1993, GrS 2/92, BStBl 1993 II S. 616 Rn. 62; BFH, Urteil v. 8.3.1990, IV R 60/89, BStBl 1994 II S. 559; BFH, Urteil v. 2.12.2004, III R 77/03, BStBl 2005 II S. 340; BFH, Urteil v. 15.3.2000, VIII R 51/98, BStBl 2000 II S. 316 Rn. 11.

[2] BFH, Urteil v. 26.1.1978, IV R 160/73, BStBl 1978 II S. 299; BFH, Beschluss v. 28.6.2005, IV B 174/03, BFH/NV 2005 S. 2009 Rn. 2.

[3] BFH, Urteil v. 8.3.1990, IV R 60/89, BStBl 1994 II S. 559.

[4] BFH, Urteil v. 5.7.2018, VI R 67/15, BStBl 2018 II S. 798 Rn. 16.

[5] BFH, Urteil v. 17.12.2008, IV R 65/07, BStBl 2009 II S. 371; BFH, Urteil v. 10.9.2020, IV R 14/18, BStBl 2021 II S. 367 Rn. 27.