7.3.1 Buchwertfortführung nur bei Beachtung der Behaltefrist
Wird im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung eines Teils des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen nicht oder in geringerem Umfang (unterquotal) übertragen, als es dem übertragenen Teil des Einzelunternehmens oder des Anteils am Gesamthandsvermögen entspricht, liegt insgesamt eine Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG vor.
Voraussetzung für die Buchwertübertragung ist dann, dass der Übernehmer den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens 5 Jahren nicht veräußert oder aufgibt. Die Frist beginnt mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums.
Der Veräußerung des Mitunternehmeranteils steht die Veräußerung nur des Anteils am steuerlichen Gesamthandsvermögen oder eines Teils davon und/oder des mit dem Mitunternehmeranteil übernommenen funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögens oder eines Teils davon innerhalb der 5-Jahresfrist gleich.
Sonderbetriebsvermögen wird in vollem Umfang (unterquotal) zurückbehalten
V überträgt ½ seiner Kommanditbeteiligung (Buchwert: 80.000 EUR) unentgeltlich auf seinen Sohn S, behält jedoch das Betriebsgrundstück zurück. S muss den Buchwert des übernommenen Kommanditteilanteils von 40.000 EUR fortführen, vorausgesetzt, er beachtet die 5-jährige Behaltefrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.
Sonderbetriebsvermögens wird teilweise (unterquotal) zurückbehalten
V überträgt ½ seiner Kommanditbeteiligung (Buchwert: 80.000 EUR) und 10 % des Betriebsgrundstücks (Buchwert: 100.000 EUR) unentgeltlich auf seinen Sohn S.
Nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ist bei einer unterquotalen Übertragung des Sonderbetriebsvermögens sowohl der Buchwert des Teilgesellschaftsanteils als auch des Sonderbetriebsvermögens fortzuführen. S muss also den Buchwert des übernommenen Gesellschaftsteilanteils von ½ von 80.000 EUR = 40.000 EUR sowie den anteiligen Buchwert des Betriebsgrundstücks von 1/10 von 100.000 EUR = 10.000 EUR fortführen. Allerdings wird auch hier die Behaltefrist des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG in Lauf gesetzt.
7.3.2 Verletzung der Behaltefrist durch den Übernehmer
Problematisch ist, welche Steuerfolgen sich ergeben, wenn vom Übernehmer gegen die Behaltefrist von 5 Jahren verstoßen wird, der übernommenen Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise also innerhalb von 5 Jahren nach Übertragung veräußert oder aufgegeben wird. Fraglich ist, ob etwa die Aufgabe des ganzen Mitunternehmeranteils des Übertragenden vorliegt oder nur die Aufgabe des übertragenen Teilanteils (mit oder ohne ganzes oder anteiliges Sonderbetriebsvermögen) oder die Entnahme des zurückbehaltenen ganzen oder anteiligen Sonderbetriebsvermögens. Auf diese Fragen gibt das Gesetz keine Antwort.
Verwaltungsauffassung
Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass in den Fällen, in denen der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil – oder einen Teil davon – innerhalb der Behaltefrist veräußert oder aufgibt, in Bezug auf den ursprünglichen Übertragungsvorgang die Voraussetzungen für die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht mehr vorliegen. Dies ist als Aufgabe des Mitunternehmeranteils anzusehen und löst daher die Nachversteuerung aus.
Für die gesamte Übertragung sind bei Verletzung der Behaltefrist dann rückwirkend auf den ursprünglichen Übertragungsstichtag die Teilwerte anzusetzen. Bei Verletzung der Behaltefrist handelt es sich um ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der dabei beim Übertragenden entstehende Gewinn ist nach § 16 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 EStG laufender Gewinn (kein begünstigter Gewinn bei Teilanteilsveräußerung) aus den gesamten stillen Reserven des übertragenen Betriebsvermögens im Übertragungszeitpunkt, der auch der Gewerbesteuer unterliegt..
Für die Berechnung der Behaltefrist ist wie erwähnt grundsätzlich auf den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums hinsichtlich des übernommenen Mitunternehmeranteils (= Übergang von Nutzen und Lasten) abzustellen. Die Behaltefrist endet spätestens dann, wenn dem Rechtsnachfolger neben dem Teil des Anteils auch der restliche Bruchteil des Anteils am Gesamthandsvermögen übertragen wird. Die Frist betrifft nur den Fall der Teilanteilsübertragung, hat also nach Vollübertragung auf denselben Empfänger keine Funktion mehr.
Steuerfolgen bei Verletzung der Behaltefrist
V ist als Kommanditist zu 80 % an der X-KG beteiligt. Der Kommanditanteil des V hat einen Buchwert von 80.000 EUR und einen gemeinen Wert von 800.000 EUR. V hat der KG ein Betriebsgrundstück (funktional wesentliche Betriebsgrundlage) zur Nutzung überlassen. Der Buchwert des Betriebsgrundstücks beträgt 100.000 EUR, sein gemeiner Wert 1 Mio. EUR.
V überträgt von seinem Kommanditanteil 50 % unentgeltlich auf seinen Sohn S, der danach zu 40 % als Kommanditist an der KG beteiligt ist. Das Betriebsgrundstück behält V zurück (unterquotale...