Teil C Direkte Steuern / 2.1.2.1.4 Exkurs: Zivilrechtliche Anwachsungsvorgänge

Um den im gesellschaftsrechtlichen Teil beschriebenen, sich aus dem Brexit als solchem ergebenden möglichen haftungsrechtlichen Risiken der fehlenden zivilrechtlichen Anerkennung einer im Inland geleiteten, aber nach britischem Recht gegründeten Limited zu entkommen, kann an die Übertragung des Betriebsvermögens der Limited auf eine andere, "unproblematische" Rechtsform wie eine GmbH oder KG gedacht werden. Dieser "Asset Deal" wird i. d. R. voll steuerpflichtig sein.

Darüber hinaus werden in den bisherigen Kommentierungen über die oben genannten grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgänge hinaus u. a. auch Gestaltungen unter zivilrechtlicher Anwachsung (entsprechend § 738 BGB) des Betriebsvermögens einer – zivilrechtlich nach dem Brexit als Personengesellschaft qualifizierenden – Limited diskutiert.

Zur zivilrechtlichen Gestaltung wurde z. B. vorgeschlagen, dass die Beteiligung an der Limited vor dem Brexit in eine neu zu errichtende GmbH oder KG eingebracht wird. Alternativ wird auch die Einbringung des Geschäftsbetriebs durch die Limited in eine GmbH oder KG diskutiert.

Es spricht, wie bereits allgemein dargelegt, so auch in diesen Konstellationen vieles dafür, dass die zu einem späteren Zeitpunkt durch den Brexit – also rein juristisch – erfolgende "Zwangsliquidation" der Limited mit Anwachsung auf den Gesellschafter rein zivilrechtlicher Art und steuerlich nicht nachzuvollziehen ist. Demzufolge sollte der Brexit für sich genommen auch nicht zu einem schädlichen Ereignis innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist nach § 22 Abs. 1 oder Abs. 2 UmwStG (bei Einbringung in eine GmbH) bzw. nach § 24 Abs. 5 UmwStG (bei Einbringung in eine Mitunternehmerschaft) führen, und zwar selbst dann nicht, wenn man einen – durch eine andere Transaktion mittelbar ausgelösten – Anwachsungsvorgang grundsätzlich isoliert als eigenständigen Umwandlungsvorgang verstehen würde (zu dieser These s. u. a. Böttcher/Ferstl, a. a. O., 556). Allerdings weisen derartige Gestaltungen einen gewissen Komplexitätsgrad auf und bergen teilweise das Risiko anderweitiger nachteiliger ertragsteuerlicher Konsequenzen, die sich daraus ergeben können, dass das Geschäft zivilrechtlich – und im Außenauftritt – durch einen anderen Rechtsträger geführt wird, als dies steuerlich der Fall ist, weil die Limited steuerlich, nicht aber zivilrechtlich, fortbesteht (vgl. auch dazu Böttcher/Ferstl, a. a. O.).

Teilweise wird auch für vertretbar gehalten, dass die zivilrechtliche Anwachsung auch steuerlich nachzuvollziehen sei. Auch in diesem Fall würde u. E. der Brexit als solches nicht zu einer Sperrfristverletzung führen, da er mit keiner Disposition einhergeht, wie dies auch in § 22 Abs. 8 UmwStG i. d. F. des Brexit-StBG zum Ausdruck kommt. Dies verkennen u. E. die Literaturauffassungen, die hier auf Grundlage der (vermeintlichen) Finanzverwaltungsauffassung von der Anwachsung als eigenständigem Umwandlungsvorgang von einer möglichen Sperrfristverletzung ausgehen (vgl. Böttcher/Ferstl, a. a. O., dort auch unter Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zu einer Aufwärtsverschmelzung ohne Anteilsausgabe, BFH vom 24.01.2018, I R 48/15, BStBl II 2019, 45). Die von der Finanzverwaltung im UmwStErlass (Tz. 24.06) diskutierten Fälle setzen indes jeweils eine tatsächliche Transaktion voraus und beziehen sich u. E. nicht auf eine rein juristisch/zivilrechtlich ausgelöste Anwachsungsfiktion. Dem steht zudem auch die Regelung des § 12 Abs. 4 KStG in seiner bis 30.06.2021 geltenden Fassung des Brexit-StBG entgegen, nach der es durch den Brexit gerade nicht zu einer Veränderung der Betriebsvermögenszuordnung und dementsprechend zu einem steuerlichen Realisationsakt kommen soll. Hinzuweisen ist darauf, dass § 12 Abs. 4 KStG durch das Steueroasenabwehrgesetz (StAbwG) vom 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2056) bereits wieder aufgehoben und mit Wirkung ab dem 01.07.2021 durch § 8 Abs. 1 Satz 4 KStG n. F. ersetzt wurde. Die neue Vorschrift betrifft allgemein im Ausland gegründete, jedoch im Inland geleitete Körperschaften i. S. v. § 1 Abs. 1 KStG, die im Inland gesellschaftsrechtlich mangels Rechtsfähigkeit nicht (mehr) als juristische Person zu behandeln sind. Damit geht der Anwendungsbereich über die spezifische Brexit-Konstellation hinaus, behält aber die vorbezeichnete Kernaussage des bisherigen § 12 Abs. 4 KStG bei.